Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – najnowsze trendy i praktyka Dr Janusz Fiszer Partner, Kancelaria GESSEL Docent, Uniwersytet Warszawski Podyplomowe Studia Międzynarodowych Strategii Podatkowych

Dywidendy W przypadku dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych, regułą jest zróżnicowana regulacja, w zależności od tego, czy umowa dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej i państw z Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czy też innych państw. W tym pierwszym przypadku z reguły nowe umowy przewidują zwolnienie od opodatkowania u źródła, pod warunkiem bezpośredniego posiadania przez rzeczywistego odbiorcę dywidend, będącego spółką inną niż osobowa – przez określony czas, zwykle 24 miesiące - pakietu udziałów lub akcji stanowiącego co najmniej 10 proc. kapitału spółki wypłacającej dywidendy albo praw głosów w takiej spółce. Najnowsze trendy w polskich umowach podatkowych - podatki pobierane u źródła

Dywidendy W innych sytuacjach maksymalne opodatkowanie dywidend u źródła zwykle wynosi 10 proc. albo 15 proc. Ta regulacja jest więc powieleniem odpowiednich przepisów dyrektywy unijnej znanej jako „Parent-Subsidiary Directive”. W przypadku umów z państwami pozaeuropejskimi, do opodatkowania dywidend u źródła zwykle stosowany jest standard Modelowej Konwencji OECD, przewidujący maksymalną stawkę 5 proc. albo 15 proc. – w zależności od statusu prawnego odbiorcy dywidend oraz posiadanego przez niego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Najnowsze trendy w polskich umowach podatkowych - podatki pobierane u źródła Odsetki W odniesieniu do odsetek, do stałych elementów polskich umów podatkowych można zaliczyć wprowadzenie opodatkowania u źródła wypłacanych transgranicznie odsetek – w wysokości 5 proc., z jednoczesnym pełnym zwolnieniem od opodatkowania u źródła odsetek od kredytów lub pożyczek bankowych, odsetek wypłacanych państwu, jego jednostkom terytorialnym lub instytucjom finansowym będącym własnością lub kontrolowanym przez państwo, względnie wypłacanych w związku z kredytem lub pożyczką gwarantowaną przez takie podmioty. Zmianę tę wprowadzono ostatnio do nowej, jeszcze nieobowiązującej, umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r. Tak więc, jedynie nieliczne polskie umowy przewidują nadal zwolnienie odsetek od opodatkowania u źródła – są to umowy z Francją z 1975 r., Hiszpanią z 1979 r. i ze Szwecją z 2004 r.

Najnowsze trendy w polskich umowach podatkowych - podatki pobierane u źródła Należności licencyjne W przypadku transgranicznych wypłat należności licencyjnych zazwyczaj wprowadza się zasadę maksymalnego opodatkowania u źródła w wysokości 5 proc., a niekiedy 10 proc. Zgodnie z ustaloną od dawna polską polityką traktatową, lecz odmiennie aniżeli w Modelowej Konwencji OECD (co do której Polska zgłosiła stosowne zastrzeżenia), definicja należności licencyjnych formułowana w umowach [Artykuł 12] obejmuje również należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, czyli np. płatności z tytułu transgranicznych umów leasingowych.

„Klauzula nieruchomościowa” Klauzula nieruchomościowa (ang. real estate-rich company clause), wprowadzana od kilku lat do większości polskich umów podatkowych zgodnie ze zmodyfikowanym brzmieniem art. 13 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na opodatkowanie przez dane państwo dochodu z tytułu zbycia akcji lub innych porównywalnych praw (np. prawa użytkowania wieczystego), których więcej niż 50 proc. wartości pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w tym państwie. Jej wprowadzenie może ewentualnie oznaczać opodatkowanie zysków kapitałowych osiągniętych z tytułu zbycia akcji lub udziałów, a niekiedy także praw udziałowych w spółkach osobowych lub trustach nieruchomościowych (ang. REIT - Real Estate Investment Trust) posiadających majątek nieruchomy położony w państwie-stronie umowy.

„Klauzula nieruchomościowa” Tym samym, nawet „obudowanie” majątku nieruchomego strukturą korporacyjną, teoretycznie nie powinno pozwolić na uniknięcie opodatkowania ewentualnych zysków kapitałowych z tytułu zbycia tej struktury - w państwie położenia nieruchomości. Teoretycznie, gdyż kwestia istnienia podstawy prawnej do opodatkowania tego typu dochodu w polskim krajowym prawie podatkowym, co stanowi niezbędny warunek nałożenia opodatkowania, jest dość wątpliwa.

„Klauzula nieruchomościowa” Klauzula nieruchomościowa dotyczy opodatkowania sprzedaży udziałów w spółkach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ponad połowę majątku w nieruchomościach lub prawach do nich. W umowach, gdzie nie ma takiej klauzuli, dochód z tytułu sprzedaży udziałów rozlicza się tylko w państwie rezydencji sprzedającego. Wprowadzenie klauzuli nieruchomościowej pozwala na opodatkowanie takiego dochodu t w tym państwie, w którym położone są nieruchomości – składnik majątku spółki. Jest to jednak tylko uprawnienie do pobrania podatku, a w polskim ustawodawstwie podatkowym brak jest przepisów, które jednoznacznie na to pozwalają, nakładając obowiązek podatkowy. Może to rodzić pewne problemy interpretacyjne, które będą zmuszone rozstrzygać sądy administracyjne oraz minister finansów.

„Klauzula nieruchomościowa” Polityka traktatowa w tym zakresie nie jest w pełni jednolita, np. w nowej, jeszcze nieobowiązującej, umowie z Singapurem klauzula nieruchomościowa zamiast progu 50 proc. odnosi się do przypadków, w których więcej niż 75 proc. wartości zbywanych udziałów pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego. Z kolei w protokole do umowy z Cyprem z 2012 r. i w nowej umowie z Republiką Czeską z 2011 r. klauzuli takiej nie wprowadzono. Znalazła się ona natomiast w treści nowego protokołu z 2012 r. do umowy z Luksemburgiem z 1995 r., co – po wejściu w życie tego protokołu – będzie mogło mieć ewentualnie niekorzystny podatkowo wpływ na wiele struktur nieruchomościowych bazujących na spółkach luksemburskich, posiadających większościowe udziały w polskich spółkach inwestujących w nieruchomości.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Metody unikania podwójnego opodatkowania Należy wspomnieć o zmianach metody unikania podwójnego opodatkowania: generalnie w polskich umowach o unikaniu opodatkowania metodę zaliczenia zwykłego, czyli inaczej mówiąc, proporcjonalnego, zastępuje się metodą wyłączenia z progresją - jako metodą podstawową. Klasycznym przykładem takiej zmiany może być tutaj nowa umowa z Wielką Brytanią z 2006 r. albo dodatkowy protokół z 2008 r. do nowej umowy z Austrią z 2005 r.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Metody unikania podwójnego opodatkowania W ostatnim okresie pojawia się też nowe zjawisko, a mianowicie wpisywanie do umów podatkowych tzw. klauzuli „switch-over”. Pozwala ona na jednostronną zmianę podstawowej metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego, w sytuacji gdyby zastosowanie metody wyłączenia miało prowadzić ostatecznie do podwójnego nieopodatkowania. Klauzulę „switch-over” włączono m.in. w 2012 r. do nowego protokołu do umowy z Luksemburgiem z 1995 r., do nowego protokołu do umowy z Norwegią z 2009 r. i w 2013 r. do nowego protokołu do umowy ze Słowacją z 1994 r.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Metody unikania podwójnego opodatkowania Kolejną prawidłowością jest rozszerzenie zakresu stosowania w umowach podatkowych metody zaliczenia proporcjonalnego na dochody z tytułu zysków kapitałowych i działalności gospodarczej, a niekiedy i z pracy zarobkowej oraz z tytułu pełnienia funkcji w organach spółek (ang. director’s fees), poza tradycyjnie objętymi tą metodą dochodami z tytułu dywidend, odsetek i należności licencyjnych.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania „Klauzule antyabuzywne” Celem tzw. klauzul antyabuzywnych (ang. anti-avoidance clause) jest pozbawienie podatników korzyści wynikających z umów, jeżeli jedynym lub głównym celem transakcji lub struktur opartych na danej umowie jest uzyskanie korzyści podatkowych. Klauzule takie, w różnym brzmieniu, są wpisywane do nowych umów, względnie do protokołów do umów już obowiązujących. Przykładowo, nowy protokół z 2013 r. do umowy z Indiami z 1989 r. stanowi, że korzyści wynikające z umowy nie zostaną przyznane osobie (innej niż osoba fizyczna) mającej siedzibę w umawiającym się państwie – w związku z każdym porozumieniem lub transakcją zawartą przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie – jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia lub istnienia takiej osoby, porozumienia lub transakcji było uzyskanie korzyści przewidzianych przez tę umowę.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania „Klauzule antyabuzywne” Klauzula antyabuzywna znalazła się także we wspomnianym nowym protokole z 2012 r. do umowy z Luksemburgiem z 1995 r. Stanowi ona, że korzyści umowne nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku z tzw. sztuczną strukturą (ang. artificial arrangement). Podobnie, umowa z Arabią Saudyjską z 2011 r. również zawiera nietypową klauzulę antyabuzywną, zgodnie z którą żadna z korzyści przewidzianych nie zostanie przyznana, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się utworzenia lub nabycie udziałów (akcji), wierzytelności lub innych praw, z tytułu których powstaje dochód, było wyłącznie uzyskanie korzyści przewidzianych przez tę umowę.

Inne nietypowe postanowienia nowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania „Klauzule antyabuzywne” Analogiczną klauzulę antyabuzywną wpisano – na podstawie nowego protokołu z 2013 r. - do umowy podatkowej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Niewątpliwie najszersza klauzula antyabuzywna zawarta jest w nowej umowie podatkowej ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r. Klauzula ta znana jako „Ograniczenie korzyści umownych” (ang. Limitation on Benefits), nie pozwala na wykorzystywanie postanowień umowy przez podmioty, które nie są w sensie ekonomicznym rezydentami podatkowymi jednego z obu państw-stron umowy. Ta niezwykle rozbudowana i skomplikowana klauzula antyabuzywna jest warunkiem zawarcia przez Stany Zjednoczone jakiejkolwiek nowej umowy podatkowej.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Cypr Obowiązujące od początku 2013 r. zmiany w zakresie opodatkowania odstraszają wielu podatników od wykorzystania struktur cypryjskich, ale nadal jest to atrakcyjna jurysdykcja. Po podpisaniu protokołu zmieniającego dotychczasową treść porozumienia nieopodatkowane dotąd wynagrodzenia polskich dyrektorów (członków zarządu) cypryjskich spółek będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie też możliwe pomniejszanie stawki podatku od dywidendy wypłacanej z Cypru o 10- procentowy podatek, który mógłby być pobrany za granicą, lecz nie był pobierany dzięki tamtejszemu zwolnieniu (w ten sposób zamiast 19-proc. polskiego CIT albo PIT pobierano tylko 9 proc.). Jedank umowa z Cyprem – nawet po nowelizacji – nie zawiera tzw. klauzuli nieruchomościowej.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Malta Spółki maltańskie korzystają z szeregu preferencji podatkowych (m.in. jest możliwość odzyskania większej części zapłaconego CIT), które znacząco zmniejszają ich obciążenia fiskalne. Co do zasady, Malta nie pobiera podatku u źródła od wypłacanych dywidend, istnieje także możliwość uniknięcia tego podatku w przypadku odsetek oraz należności licencyjnych. Ponadto Malta w unikalny sposób dokonuje zwrotu CIT wspólnikom, odpowiednio 5/6 albo 6/7 kwoty podatku uprzednio zapłaconego przez tamtejsze spółki (według nominalnej stawki 35%).

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Luksemburg Od 25 lipca 2013 r. obowiązuje protokół do umowy z Luksemburgiem, który wprowadza tzw. klauzulę nieruchomościową i likwiduje możliwości podwójnego nieopodatkowania niektórych kategorii dochodów. Mimo to ciągle jest to bardzo korzystny system opodatkowania, który szczególnie zyskał na znaczeniu wśród polskich podatników po 1 stycznia 2014 r., kiedy to w pełni rozpocznie się efektywne stosowanie zmienionych przepisów umowy podatkowej. Już od 1 września 2013 r. przepisy te stosuje się do podatków pobieranych u źródła.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych dokonana w 2013 r., spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT. Zmiany te de facto zlikwidowała jeden z najciekawszych modeli optymalizacji podatkowych. Chodzi o sytuację, gdy polska SKA niepłacąca wcześniej podatku dochodowego (ten obowiązek ciążył tylko na wspólnikach) ma jako jednego z udziałowców zamknięty fundusz inwestycyjny. Wtedy podatku ani nie płaciła sama SKA, ani takiego obowiązku nie miał też fundusz zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ustawy o CIT. Taka konstrukcja pozwalała na podwójne niepobranie podatku dochodowego, co nie będzie możliwe po zmianach. Po 1 stycznia 2014 r. nadal istnieje taka możliwość w Luksemburgu, gdzie obecną rolę polskiej SKA przejęła SCSp – rodzaj tamtejszej spółki komandytowo-akcyjnej, która jest transparentna podatkowo, lecz jednocześnie może emitować akcje.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Słowacja i Zjednoczone Emiraty Arabskie Dużą popularność wśród przedsiębiorców jako korzystne jurysdykcje zyskały Słowacja i Zjednoczone Emiraty Arabskie. Jednak w 2013 r. Ministerstwo Finansów podpisało protokoły zmieniające umowy ze Słowacją i ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Zmiany te zlikwidowały atrakcyjność inwestycyjną obu tych krajów. Protokół do umowy ze Słowacją podpisany 1 sierpnia 2013 r. - podobnie jak wcześniejszy zmieniający porozumienie z Cyprem – od 1 stycznia 2015 r. kładzie kres korzyściom z wypłacania dywidend przez tamtejsze spółki komandytowe. Po wejściu w życie zmian będą one opodatkowane 19-proc. stawką polskiego CIT - bez możliwości jakichkolwiek pomniejszeń, tak jak ma to miejsce obecnie.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Słowacja i Zjednoczone Emiraty Arabskie Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie można polecić jako korzystnej jurysdykcji nawet przed wejściem w życie zmian umowy międzynarodowej. Ci z przedsiębiorców, którzy skusili się ciągle korzystnymi przepisami o wynagrodzeniu dyrektorów tamtejszych spółek (w teorii zwolnionym z opodatkowania w Polsce i jednocześnie zwolnionym w Emiratach), muszą pamiętać, że takie rozwiązania są możliwe tylko w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji od tamtejszej administracji podatkowej. ZEA nie wydają już takich dokumentów tzw. spółkom „offshorowym”. Jak wskazuje interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r. (nr IPPB2/415-65/13-4/EL), certyfikatu nie zastąpią wydawane w zamian dokumenty rejestrowe.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Słowacja i Zjednoczone Emiraty Arabskie W dniu 11 grudnia 2013 r. Polska i Zjednoczone Emiraty Arabskie zawarły protokół (jeszcze nieobowiązujący) do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1993 r. Protokół ten m.in. wprowadza zasadę opodatkowania wynagrodzeń tzw. dyrektorów (członków zarządów) spółek tylko w państwie ich rezydencji podatkowej, a także tzw. klauzulę nieruchomościową oraz szeroką klauzulę dotyczącą wymiany informacji podatkowych. Wejście w życie zmian umowy międzynarodowej ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi położy kres możliwości podwójnego nieopodatkowania wynagrodzeń polskich rezydentów - dyrektorów spółek z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Bułgaria Bułgaria ma bardzo korzystne 10-proc. stawki obu podatków dochodowych. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska i Bułgaria ustaliły, że np. wynagrodzenie dyrektora, czyli członka zarządu, będzie opodatkowane jedynie w Bułgarii i zwolnione od opodatkowania w Polsce. W teorii obowiązuje więc niska stawka podatku od wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządów), relatywnie niskie koszty pracy itp. W praktyce jest to kraj o najwyższym albo prawie najwyższym poziomie korupcji w Unii Europejskiej – ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami.

Możliwości korzystnej optymalizacji podatkowej Gdzie więc leży „drugi Cypr”? Mimo zmian w umowach międzynarodowych ”drugi Cypr” leży nadal w podobnych państwach, jak przed kryzysem finansowym. Przedsiębiorca/podatnik powinien uwzględnić profil swojej działalności i sam ocenić, która z wymienionych jurysdykcji mu najbardziej odpowiada. Mimo zmian – w Europie ciągle może to być Cypr lub Luksemburg, a także Holandia oraz zyskująca na popularności Malta, względnie portugalska wyspa Madera

Dodatkowe ograniczenia legislacyjne 2014/2016 Legislacja typu CFC (ang. Controlled Foreign Corporation) = opodatkowanie w kraju niewypłaconych dochodów uzyskanych przez tzw. zagraniczne spółki kontrolowane jeżeli: (i) zagraniczny podatek jest niższy niż 14,25%, (ii) dochody zagranicznej spółki w ponad 50% mają charakter dochodów „biernych” i (iii) podatnik posiada co najmniej 25% udziałów/głosów w takiej zagranicznej spółce – od Planowana nowa klauzula obejścia prawa (ang. GAAR General Anti-Avoidance Rules) = możliwość zakwestionowania podatkowych skutków przeprowadzonej transakcji Opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych jak osób prawnych = odejście od dotychczasowej zasady transparentności podatkowej spółek osobowych – od Ograniczenie stosowania Dyrektywy Parent-Subsidiary w przypadku wypłaty dywidend w ramach „sztucznych struktur”, utworzonych jedynie lub głównie dla korzyści podatkowych – od

Dr Janusz Fiszer GESSEL| Partner Office: Mobile: Fax: Dziękuję za uwagę ! Kontakt: