Zastosowanie systemu controllingu Na podstawie Mann Mayer Controlling w Twojej firmie 1

Wpływ wyników na rentowność i płynność przedsiębiorstwa Fakt opracowania nowej sprawozdawczości nie oznacza, że realizowany jest proces sterowania przez zysk. Nowa sprawozdawczość musi jeszcze zostać wdrożona, aby rozpocząć proces sterowania przez zysk. Analiza porównawcza Plan-Wykonanie i analiza przyczyn powstania odchyleń służą podejmowaniu działań korygujących, mających zapewnić osiągnięcie celu oraz powodują samo-uczenie się doskonalące proces planowania. Zarówno ustalenie odchyleń, jak ich analiza, podejmowanie decyzji korygujących i proces samouczenia są elementami aktywnego sterowania za pomocą zysku. Po zakończeniu przygotowań do wprowadzenia nowej koncepcji controllingu można już wykorzystać podstawy planu do przeprowadzenia analizy pierwszych przewidywanych wyników. (Analiza wyników rzeczywiście osiągniętych wg poszczególnych kwartałów będzie później przeprowadzona analogicznie.) 2

Wpływ wyników na rentowność i płynność przedsiębiorstwa W schemacie na kolejnym slajdzie zostały jeszcze raz zebrane najważniejsze części planu całego przedsiębiorstwa, np.: dla całego roku i dla czterech kwartałów. Wiersze to najważniejsze wyniki cząstkowe, które wykazuje się w naszym rachunku wyników zbudowanych stopniowo i które stanowią podstawę do obliczania wskaźników do sterowania. Wynikami cząstkowymi, szczególnie istotnymi są: — obrót ze sprzedaży netto; stanowi wartość brutto obrotów pomniejszonych o elementy zmieniające dochód, które są udzielane odbiorcom przy sprzedaży (bonifikata, rabat, skonto). Obrót ze sprzedaży netto zależy od pozycji na rynku. Zmiany, które prowadzą do powiększenia różnicy między obrotem brutto i netto, są objawem słabnącej pozycji firmy na rynku bądź też zmian w strukturze klientów. Klienci nabywający większe ilości wymuszają także od firmy większe upusty. — Produkcja globalna okresu; określa się ją przez skorygowanie obrotów netto ze sprzedaży o zmiany w stanach zapasów (in plus, in minus). Obrót netto pokazuje, ile z naszej produkcji zostało sprzedane na rynku, natomiast produkcja całkowita jest wielkością wyrażającą wartość kosztów produkcji wytworzonej w danym okresie (wynik z produkcji). Produkcja globalna wyraża koszty związane z wytworzeniem całej produkcji w danym okresie. Dlatego wielkość tę przyjmuje się jako bazę 100% przy obliczaniu udziału poszczególnych rodzajów kosztów. — Wartość dodana; oblicza się przez odjęcie od produkcji globalnej danego okresu wartości wsadu materiałowego i usług obcych. Wyraża ona wkład przedsiębiorstwa w wartość nowo wytworzonej produkcji. Albo inaczej, wyraża to, co przedsiębiorstwo dołożyło do wytworzonych u niego produktów, ażeby osiągnęły one cechy produkcji rynkowej. Wielkość wartości dodanej wskazuje na stopień zaangażowania przedsiębiorstwa w uzyskaną produkcję rynkową. Jeżeli wartość ta jest relatywnie niska, to wkład przedsiębiorstwa w nową produkcję jest wynikiem prostych, łatwych do zrealizowania czynności. W przeciwnym przypadku, tj. gdy dochód jest relatywnie wysoki, oznacza, że przedsiębiorstwo wykonuje na rzecz nowych produktów szereg bardziej złożonych czynności. W handlu wkład przedsiębiorstwa w produkcję rynkową wyraża marża handlowa, która stanowi istotne kryterium decyzyjne. — Marża pokrycia 1; powstaje przez pomniejszenie dochodu z przerobu o koszty zmienne, związane bezpośrednio z wykonaniem zamówienia. Marża ta pokazuje, ile zarabiamy na produkcie, po pokryciu kosztów zmiennych ponoszonych na jego wytworzenie. Albo inaczej, stanowi ona kwotę, która pomniejsza ryzyko straty (przez pokrywanie kosztów gotowości) i służy osiągnięciu zysku (bez dokonywania korekty obrotów o zmianę stanu zapasów). — Firma Starkfried posiada specjalną strukturę kapitałową (niski udział kapitału własnego i zaangażowanie rodziny przedsiębiorcy). Ze względu na ten fakt „odsetki" i „wynagrodzenia, włącznie z płacą przedsiębiorcy", tworzą tutaj jedną pozycję pod nazwą „suma pośrednia". Te specyficzne koszty przedsiębiorstwa muszą być bezwzględnie pokryte, co założyła sobie jako cel firma Starkfried. Jest to niezbędne, ażeby przedsiębiorca podejmował się produkcji ze względu na towarzyszące jej ryzyko (w większości przedsiębiorstw o kapitale rodzinnym z reguły powinny być pokrywane te koszty) — Marża pokrycia 2; oznacza nadwyżkę nad kosztami gotowości I. Koszty te są niezależne od rozmiarów produkcji i mogą być agregowane, zgodnie z zasadą przyczynowości, z poszczególnymi jednostkami obrachunkowymi (centra zysków, centra kosztów, grupy wyrobów itd.). Jeżeli marża pokrycia 2 jest zerowa, to koszty gotowości agregowane dla przedsiębiorstwa jako całość (nie rozdzielane na jednostki wewnętrzne) będą nie pokryte. 3

Wpływ wyników na rentowność i płynność przedsiębiorstwa Jak się dowiadujemy, w firmie Starkfried w poprzednim roku uzyskano negatywną marżę pokrycia i w bieżącym roku oczekuje się jej niedoboru w wysokości 53 tys. DM. Oznacza to, że koszty gotowości „Centrali", zgodnie z planem dla bieżącego roku, nie zostaną pokryte. W zasadzie nie można budować planu z negatywną marżą pokrycia 2. Taki plan oznaczałby, że siły menadżerskie (kadra kierownicza) w przedsiębiorstwie są niedostateczne i nie będą w stanie zapewnić pokrycia kosztów. Mimo to w firmie Starkfried został zaakceptowany taki plan, będzie to bowiem pierwszy rok stosowania nowego systemu sterowania i firma chce zebrać pierwsze doświadczenia. Co należy uczynić, jeżeli plan zakłada negatywną marżę pokrycia 2, która rzutuje na przyszły wynik, przedstawiono zostanie przedstawione później. —Marża pokrycia 3 jest identyczna jak wynik zakładowy. Ten wynik jest pomocniczym wskaźnikiem pozwalającym określić właściwy wynik przedsiębiorstwa. Wynik zakładowy będzie tutaj zastosowany w wewnętrznym procesie sterowania, ponieważ pozycje wymagające uzgodnień i korekt nie zależą od decyzji dotyczących codziennej działalności firmy. Wynik przedsiębiorstwa (zysk lub strata odpowiadające wielkościom z rachunku Z+S) oblicza się przez korygowanie wyniku zakładowego o salda pozycji podlegających uzgodnieniom. Przy uzgodnieniach dokonuje się korygowania wszystkich pozycji, które zostały inaczej obliczone niż wymagają tego zasady sporządzania bilansu i rachunku Z+SN. Cash flow jest wielkością (wskaźnikiem), która umożliwia nam wniknąć w rozwój środków finansowych przedsiębiorstwa w przyszłości. Jest to wielkość, która pozwala z grubsza określić sytuację finansową firmy. Cash flow oznacza kwotę pieniędzy, która wpłynie do przedsiębiorstwa (wynik pozytywny) lub z niego odpłynie (wynik negatywny). Wielkość tę ustala się przez powiązanie wyniku przedsiębiorstwa (z rachunku wyników) z przepływem strumieni pieniężnych w firmie. Rozróżnia się cash flow brutto i cash flow netto. - Cash flow brutto ustala się przez skorygowanie (in plus) wyniku zakładowego o pozycje kosztów, które nie powodują wydatków w okresie obrachunkowym. Kosztami takimi są amortyzacja i inne koszty kalkulowane. - Cash flow netto oblicza się przez zmniejszenie wielkości cash flow brutto o: wydatki inwestycyjne, podatek dochodowy i spłatę długów oraz o przyrost majątku obrotowego, jak i zwiększenie majątku obrotowego (należności, zapasy) albo przez powiększenie jej o dochód ze sprzedaży majątku trwałego, zaciągnięte kredyty, zmniejszenia majątku obrotowego. Netto cash flow jest wskaźnikiem płynności finansowej. W naszym przykładzie widać, że cash flow netto z poprzedniego roku w stosunku do roku bieżącego poprawił się o 150 tys. DM, przy czym w drugiej połowie roku miały miejsce wpływy finansowe. Osiągnięty cash flow w pierwszym kwartale firma utraciła w drugim kwartale, ponieważ wtedy następowały wydatki inwestycyjne, amortyzowanie i zwiększenie majątku obrotowego, natomiast nie było wpływów nowych środków finansowych. 4

Wpływ wyników na rentowność i płynność przedsiębiorstwa Orientowanie się w rozwoju środków finansowych jest ważnym narzędziem pomocniczym, gdyż pozwala uniknąć niespodzianek w zakresie płynności finansowej firmy i jednocześnie prowadzić rozmowy o finansowaniu z bankiem. Tutaj wskaźnik cash flow jest kryterium decyzyjnym. Różnica między wierszem Zysk/Strata i wierszem cash flow brutto powstaje z korekt pozycji z rachunku Z+S, które są kosztotwórcze lub dochodotwórcze, lecz w tym okresie nie powodują wydatków i tym samym zwiększają dyspozycyjność finansową firmy. Klasycznym przykładem są tutaj odpisy amortyzacyjne, które powiększają koszty uwzględniane przy ustalaniu wyniku, lecz w tym okresie nie pociągają za sobą wydatków. Okresowe odpisy amortyzacyjne są kalkulowane na podstawie wcześniej poniesionych wydatków na inwestycje i jednocześnie umożliwiają przeprowadzenie inwestycji odtworzeniowych w późniejszym czasie. Obok kosztów amortyzacji występują jeszcze inne koszty kalkulowane i rezerwy na zabezpieczenia emerytalne, tak długo utrzymywane, jak to jest konieczne. Do kosztów kalkulowanych należą m. in.: płaca przedsiębiorcy, kalkulowane odsetki od kapitału, czynsze za lokal właściciela -przedsiębiorcy. W firmie Starkfried płaca przedsiębiorcy występuje w rachunku wyników i została skalkulowana w równych kwotach miesięcznych. Natomiast kalkulowane odsetki nie występują, ponieważ firma ujmuje tylko realne odsetki bankowe. Z tego względu nie ujmuje się żadnych kwot w cash flow. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do rezerw na zabezpieczenia emerytalne. Jednakże firma Starkfried przewiduje zmiany w dotychczasowych rozwiązaniach i w formularzu zostały wprowadzone obie te pozycje. Oprócz obserwacji wskaźnika cash flow ważnym instrumentem dla procesu sterowania jest analiza progu rentowności. Analiza ta wyjaśnia, kiedy wygospodarowana zostanie taka wartość marży pokrycia, że pokryte zostaną w pełni koszty gotowości przedsiębiorstwa. Taki moment w działalności przedsiębiorstwa określa się progiem rentowności (punktem bez straty), ponieważ po jego osiągnięciu, wszystkie dodatkowe kwoty marży pokrycia tworzą zysk (zob. Wprowadzenie). 5

Wpływ wyników na rentowność i płynność przedsiębiorstwa Analizę progu rentowności w odniesieniu do przedsiębiorstwa uzupełnia analiza porównawcza typu Plan-Wykonanie dla złożonej wielkości marży pokrycia ustalonej na jedną roboczo-godzinę. Oba te rachunki pozwalają wcześniej ocenić, czy zrealizowana marża pokrycia na sprzedaży zapewnia, zgodnie z planem, pokrycie kosztów gotowości i osiągnięcie zysku oraz w jakim punkcie czasu poziom rzeczywistej marży będzie równej wielkości kosztów gotowości. Po osiągnięciu tego punktu czasu przedsiębiorstwo wyjdzie ze strefy strat i wkroczy w strefę zysków. Do chwili osiągnięcia punktu bez straty, to znaczy do momentu pokrycia kosztów gotowości, wszystkie kwoty marży pokrycia służą zapewnieniu miejsc pracy. Po przekroczeniu progu rentowności każda kwota marży pokrycia tworzy zysk, jeśli występuje płynność finansowa i wszyscy klienci regulują swoje zobowiązania wobec nas. Zysk przedsiębiorstwo może osiągnąć dopiero wtedy, gdy wszystkie koszty gotowości zostały pokryte. Taka sytuacja nie może wystąpić w styczniu - jak wskazuje rozumowanie oparte na zasadach rachunku kosztów pełnych - lecz z reguły ma miejsce pod koniec okresu obrachunkowego. Wszystkie oferty klientów, które po osiągnięciu progu rentowności przynoszą pozytywną marżę pokrycia (obrót większy od zmiennych kosztów produkcji), służą kumulowaniu zysku. Natomiast wszystkie oferty klientów, które nie pozwalają na uzyskanie założonej dla nich marży pokrycia, przyczyniają się do straty odpowiadającej kwocie obniżającej marżę założoną. Analizę punktu bez straty (progu rentowności ) można przeprowadzać w sposób matematyczny lub też graficznie. Analiza wyniku i jego kontrola umożliwia składanie pisemnych meldunków przedsiębiorcy, od kiedy według obliczeń został osiągnięty próg rentowności. Dopiero po jego osiągnięciu przedsiębiorca (= controller) może poszukiwać, przy pustych kosztach, określanych też jako koszty bezczynności (= niepełne wykorzystanie zdolności produkcyjnych), ofert dodatkowych o możliwie wysokiej marży pokrycia, powyżej dolnych granic cenowych, ażeby jak najszybciej wszystkie koszty gotowości, także rzutujące na płynność firmy, zostały pokryte. Z dotychczasowych wyjaśnień wynika, że firma Starkfried utworzyła dla części kosztów gotowości, które wywołują wydatki w danym okresie, jak: wynagrodzenia, płaca przedsiębiorcy, odsetki od obcych kapitałów, jeden wiersz w formularzu roboczym (wiersz 14, Schemat 17). Wartość zapisana w tym wierszu (wartość łączna) stanowi dolną granicę cen. Oznacza to, że ceny sprzedaży nie mogą być niższe od tej wartości w żadnym przypadku, także po osiągnięciu progu rentowności, ażeby nie nastąpiło załamanie płynności finansowej firmy. Kto cenami manipuluje, musi stale o tym pamiętać, że po zastosowaniu dolnej granicy zawsze uzyska się jakąś nową cenę, tylko już nie tak wysoką, jak oczekiwałoby się. 6

7 Wiersz e Data: Funkcja: Rentowność/PłynnośćObszar/Produkt Przedsiębiorstwo -całość Wartość w tyś.DM Okres: brWskaźnik R/L Rodzaje kosztów/dochodówPlan ubiegłego roku Plan roczny przedsiębiorst wa Plan roczny I kwartał Plan roczny II kwartał Plan roczny III kwartał Plan roczny IV kwartał abc%d%e%f%g%h% 00Ilość produkcji w produktywnym czasie pracy Obrót ze sprzedaży brutto bez PoWD2093,4 2270,3 681,1 567, ,6 03Obrót netto ze sprzedaży2033,5 2215,1 664,5 553, ,8 04Zmiana stanu zapasów Produkcja globalna okresu (=baza 100%)2037,5 2235,1 670,5 558, ,8 07Wartość dodana1319,4 1475,7 442,7 368,9 295,2 368,3 10Koszty produkcji (wiersz )1079,4 1186,5 355,9 296,7 237,2 296,7 11Marża pokrycia 1 (w 03 + w 04 - w 10)958,1 1048,6 314,6 262,1 209,8 262,1 14Wynagrodzenia (G), praca przedsiębiorcy (V), odsetki (Z) = (G+V+Z) 560,2 590,2 165,6 147,6 129,4 147,6 20KOSZTY GOTOWOŚCI I (por. poprz schem)505,3 511,3 140,1 127,9 115,5 127,8 21Marża pokrycia 2 (w )-107,4 -52,9 8,9 -13,4 -35,1 -13,3 22KOSZTY GOTOWOŚCI II65,1 16,3 16,2 23Marża pokrycia 3 (w21 - w22)=Wynik przedsiębiorstwa-172, ,4 -29,7 -51,4 -29,5 25Zysk/Strata-52,5 2 22,6 0,3 -21,4 0,5 A+ Amortyzacja (w 18)219,2 214,3 53,5 53,6 53,5 B`+ Różnice kalkulacyjne; efektywne koszty CRezerwy na fundusz emerytalny - świadczenia emerytalne D= Brutto cash-flow166,7 216,3 76,1 53,8 32,2 54 E- Wydatki inwestycyjne F+Dochody ze sprzedaży majątku trwałego G+Zmiany w majątku obrotowym H`+ Zaciągnięte kredyty I`- Spłaty kredytów L`= Netto cash-flow (suma D E F G H I)106,7 256,3 56,1 -86,2 182,2 104

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Prawdopodobnie w firmie przed wprowadzeniem systemu controllingu stosowano kalkulację doliczeniową. Ta metoda kalkulacji określana jest często jako kalkulacja kosztów pełnych w celu odróżnienia jej od kalkulacji marży pokrycia. Jest to błędne rozróżnienie pojęć. W przeciwieństwie do tego, co można rozumieć przez te dwa pojęcia, obie te kalkulacje dążą naturalnie do pokrycia wszystkich kosztów i osiągnięcia zysku. Kalkulacja doliczeniowa jest przeprowadzana w sposób pokazany na kolejnym slajdzie. 8

9 Miesiąc Skumulowan e koszty gotowości Wynik planowanyKontrola wynikuOdchylenie od wyniku DBV (p)Zysk nettoDBV (i)Zysk nettoDBV i DBV (i-p) w tys.DM miesięcznie w tys.DM łącznie w tys.DM miesięcznie w tys.DM łącznie miesięcznie w tys.DM miesięcznie w tys.DM łącznie w tys.DM miesięcznie w tys.DM łącznie w tys.DM miesięcznie w tys.DM łącznie abcdefShikI * * * tys.DM DBV= Planowana marża pokrycia (globalna) (p)DBV= Zrealizowana marzą pokrycia (globalna) ( i ) DBV (delta p) DBV (delta i) Dane do przeprowadzenia analizy skumulowanej marży pokrycia - ujęcie systemowe 2 BK = BK (p i) Wartość planowana Skumulowa ne wartości planowane 1/12 BK (a - b)a - c Rzeczywista wartość sprzedaży Skumulowa na wartość sprzedaży rzeczywistej 1/12 BK (a - f)a - gf - bg - c

10

11

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Ta formuła kalkulowania jest bardzo szczegółowa i stwarza wrażenie dokładności obliczeń. Procentowe narzuty ustalane są na podstawie wielkości zawartych w arkuszu rozliczeniowym kosztów. Jak to często zdarza się jednak w życiu, tak i w rachunku kosztów pełnych wyobraźnia i rzeczywistość są bardzo odległe od siebie. W praktyce rachunek kosztów pełnych, w porównaniu z alternatywnym rozwiązaniem kalkulacyjnym, opartym na rachunku marży pokrycia, wykazuje szereg nieprawidłowości. Są one uznawane za wady tego rachunku. Najważniejsze wady rachunku kosztów pełnych wynikają z tego, że: -Utrudnia prowadzenie rachunków dla jednostek obrachunkowych, jakie zaplanowane zostały dla wprowadzenia koncepcji controllingu, tj. produktów, zakresów odpowiedzialności lub klientów. -Sprawia wrażenie, że koszty są przyporządkowywane zgodnie z zasadą przyczynowości. Globalne ujęcie w tym rachunku kosztów zmusza do ich rozdzielenia na poszczególne zamówienia, już bez wglądu w ich strukturę czy specyfikę, za pomocą stawki kosztów przeciętnych, ustalonej według jednego klucza. Przez takie działania zasada przyczynowości nie jest zachowana. -W rachunku kosztów pełnych oblicza się wielokrotnie procentowo koszty ustalone wcześniej też na podstawie wielkości procentowych. Matematycznie daje to skutek taki, że jeśli błędnie zostanie oszacowane zużycie czynników produkcji w zamówieniu to błąd w kosztach zmiennych produkcji (w kosztach materiałów czy płac) będzie dalej powiększany przez naliczanie kosztów metodą „procent od procentu". Ostatecznie ceny sprzedaży są zniekształcone przez błędy popełniane przy rozliczaniu kosztów (np. procent od procentu). Skala tego zniekształcenia staje się o wiele większa niż sugeruje to sama niedoskonałość metody naliczania kosztów. - W przedsiębiorstwach o zróżnicowanej strukturze zamówień, odbiorców, obszarów sprzedaży, techniki wytwarzania, kalkulacja doliczeniowa nie jest w stanie umożliwić odzwierciedlenia w danych kosztów takiej specyfikacji. - Narzut zysku liczony już przy pierwszym produkcie sprzedawanym w nowym roku stwarza iluzję, że z każdego produktu będziemy otrzymywali zysk. W rzeczywistości -jak dowiedzieliśmy się z wcześniejszego objaśnienia rachunku marży pokrycia - najpierw będzie marża pokrycia wykorzystana do pokrycia kosztów gotowości (ryzyko straty), a dopiero gdy jej poziom będzie przekraczał wielkość kosztów gotowości, otrzymamy kwotę zysku [marża pokrycia - koszty gotowości =saldo (zysk)]. 12

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Kalkulacja doliczeniowa traktuje koszty, o których wiemy, że są stałe, jakby były kosztami zmiennymi. W efekcie, w procesie sterowania poziomem kosztów (oddziaływania na poziom kosztów) nie można przewidzieć lub co najmniej uchwycić konsekwencji wynikających ze zwiększenia stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych w postaci degresji kosztów jednostkowych lub ze zmniejszenia się rozmiarów produkcji, która powoduje zwiększenie się kosztów bezczynności. Wtedy koszty te są kosztami pustymi (nie przynoszą nowej produkcji) i są magazynowane włącznie z kosztami wyrobów wytworzonych z pozostałej części potencjału wytwórczego. W końcu, rachunek kosztów pełnych nie pozwala na objaśnienie jak w ciągu roku zrealizowane przez nas zamówienia zbliżyły nas do osiągnięcia założonego celu. Przy tym rachunku, nie można dostrzec, czy koszty gotowości zostały już pokryte, czy jeszcze nie oraz czy są podejmowane specjalne działania, ażeby osiągnąć cel ustalony dla danego roku ? Reasumując, można stwierdzić, że kalkulacja doliczeniowa tak długo jest właściwą metodą kalkulacji, jak długo wytwarzane są podobne produkty ze względu na technologię wytwarzania w liczbie zgodnej z planem produkcji i sprzedaży, realizowanej przy pełnym wykorzystywaniu mocy wytwórczych. Można to jeszcze wyraźniej zaznaczyć: Jeśli metody kalkulacji są słabo wykorzystywane w sterowaniu działalnością firmy (tzn. w oddziaływaniu na poziom kosztów, aby osiągnąć założony cel), to wtedy można dopuścić stosowanie kalkulacji doliczeniowej. My jednak odradzamy stosowanie tej metody kalkulacji. Alternatywą i uzupełnieniem kalkulacji doliczeniowej jest kalkulacja oparta na marży pokrycia. 13

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Kalkulacja doliczeniowa traktuje koszty, o których wiemy, że są stałe, jakby były kosztami zmiennymi. W efekcie, w procesie sterowania poziomem kosztów (oddziaływania na poziom kosztów) nie można przewidzieć lub co najmniej uchwycić konsekwencji wynikających ze zwiększenia stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych w postaci degresji kosztów jednostkowych lub ze zmniejszenia się rozmiarów produkcji, która powoduje zwiększenie się kosztów bezczynności. Wtedy koszty te są kosztami pustymi (nie przynoszą nowej produkcji) i są magazynowane włącznie z kosztami wyrobów wytworzonych z pozostałej części potencjału wytwórczego. W końcu, rachunek kosztów pełnych nie pozwala na objaśnienie jak w ciągu roku zrealizowane przez nas zamówienia zbliżyły nas do osiągnięcia założonego celu. Przy tym rachunku, nie można dostrzec, czy koszty gotowości zostały już pokryte, czy jeszcze nie oraz czy są podejmowane specjalne działania, ażeby osiągnąć cel ustalony dla danego roku ? Reasumując, można stwierdzić, że kalkulacja doliczeniowa tak długo jest właściwą metodą kalkulacji, jak długo wytwarzane są podobne produkty ze względu na technologię wytwarzania w liczbie zgodnej z planem produkcji i sprzedaży, realizowanej przy pełnym wykorzystywaniu mocy wytwórczych. Można to jeszcze wyraźniej zaznaczyć: Jeśli metody kalkulacji są słabo wykorzystywane w sterowaniu działalnością firmy (tzn. w oddziaływaniu na poziom kosztów, aby osiągnąć założony cel), to wtedy można dopuścić stosowanie kalkulacji doliczeniowej. My jednak odradzamy stosowanie tej metody kalkulacji. Alternatywą i uzupełnieniem kalkulacji doliczeniowej jest kalkulacja oparta na marży pokrycia, która przebiega następująco przy kalkulowaniu ceny ofertowej: koszty zmienne produkcji + założona marża pokrycia (% obliczony od kosztów zmiennych produkcji) = cena sprzedaży jako cena planowana przy występowaniu ceny rynkowej: cena rynkowa jako wielkość dana - koszty zmienne produkcji = osiągalna kwota marży > < założona marża pokrycia 14

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Przedstawione kalkulacje cenowe, w odróżnieniu od rachunku kosztów pełnych, są proste, lepiej informują i są o wiele bardziej właściwe dla systemu sterowania za pomocą zysku ze względu na to, że następuje bezpośrednie przyporządkowanie dwóch komponentów: pokrycia kosztów zmiennych produkcji oraz koszty marży dla pokrycia kosztów gotowości i osiągnięcia zysku. Kalkulowania cen dokonuje się poprzez możliwie najdokładniejsze określenie kosztów zmiennych produkcji i procentowego narzutu marży pokrycia (założonej), liczonego od wymienionych kosztów. Obliczenia te prowadzą do określenia ceny sprzedaży. Jeszcze prościej, taką samą cenę sprzedaży możecie państwo ustalić, mnożąc koszt zmienny wytworzenia przez zastosowanie wskaźnika. W ten sposób ustalona cena sprzedaży (cena normalna) oznacza, że przy dotrzymaniu planowanego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych i planowanej struktury produkcji osiągniecie państwo zaplanowany wynik, jeśli posłużycie się w kalkulacji wielkościami przeciętnymi. Zdarzają się takie sytuacje w działalności przedsiębiorstwa, w których nie możemy posługiwać się normalną kalkulacją, przedstawioną wcześniej. Sytuacje te występują wtedy, gdy: -przy niepełnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych -albo gdy nie możemy osiągnąć zaplanowanej marży pokrycia, jesteśmy zadowoleni z każdej oferty. - przy przekroczeniu naszych planowanych zdolności produkcyjnych wiemy, że nasze planowane wielkości będą osiągnięte, ale jeszcze mamy wolne moce, w ramach których można by zrealizować dodatkowe oferty (pozaplanowe). W wymienionych sytuacjach istotną rolę odgrywają dolne granice cen. 15

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Zanim zaczniemy podejmować działania przy obniżonej kwocie marży w stosunku do zakładanej kwoty marży pokrycia należy rozważyć trzy podstawowe reguły: (1) Sprawą naczelną jest dotrzymanie planowanej marży pokrycia wynikającej z kalkulacji cen ofertowych. Tylko wtedy, gdy zrozumiemy dobrze tę regułę, będziemy mogli również wyrazić ją w liczbach. (2) Każde obniżenie planowanej jednostkowej marży pokrycia wymaga późniejszego wyrównania przez zwiększenie rozmiarów sprzedaży lub podwyższenia marży pokrycia (względem planowanej) na innych zamówieniach. W przeciwnym razie założony cel nie zostanie osiągnięty. (3) Obserwujcie Państwo reakcje konkurencji i klientów, ażeby obniżona przez Was cena nie zniszczyła całej konstrukcji cenowej na rynku lub nie utrudniła później powrotu do ceny normalnej. 16

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Po uwzględnieniu wymienionych trzech reguł, możecie Państwo już posługiwać się dolnymi granicami cen. Jaka cena jest dla mnie najniższa, po jakiej jeszcze mógłbym oferować produkty do sprzedaży? Na to pytanie może być wiele odpowiedzi. Dwie, które można tutaj zaproponować to: — absolutnie najniższą cenę stanowią koszty zmienne produkcji (stosowana w sytuacji ograniczonej płynności finansowej firmy). Obniżenie ceny poniżej kosztów zmiennych jest śmiertelne, ponieważ taka cena nie tylko nie służy pokryciu kosztów gotowości, ale jeszcze podwyższa globalne ryzyko strat danego roku, — zadowalającą dolną granicą cen, którą stosuje się w firmie Starkfried, jest cena pokrywająca oprócz kosztów zmiennych także koszty gotowości I i II. To oznacza, że przy kalkulowaniu wszystkich cen ofertowych na poziomie tej dolnej granicy ceny nie będzie osiągnięty żaden zysk, lecz zapewnią one pokrycie kosztów. W schemacie na kolejnej stronie przedstawiono zastosowanie obu formuł dolnych granic cenowych. W kalkulacji cenowej zastosowano narzuty procentowe na koszty zmienne produkcji do naliczania innych elementów składowych cen (np. koszty gotowości, zysk). Firma Starkfried ustaliła absolutną granicę ceny, która oprócz kosztów zmiennych produkcji pokrywałaby dodatkowo jeszcze co najmniej wynagrodzenia (włącznie z płacą przedsiębiorcy) i odsetki. Jest to typowy sposób postępowania spółek osobowych, ponieważ gwarantuje on im to, że: — powyżej pozycji odsetki, ponoszone są koszty włożonego kapitału — zarobki wszystkich pracowników za wykonaną produkcję w przedsiębiorstwie zostaną pokryte, nawet jeśli nie będzie osiągnięty próg rentowności. Przy ustalaniu planowanej marży lub dolnej granicy cen możemy posługiwać się marżą doliczaną do kosztów zmiennych produkcji lub stawką marży ustalonej dla jednej godziny produkcyjnej. Do skalkulowania stawki marży pokrycia na jedną godzinę produkcyjną wykorzystuje się efektywnie przepracowane godziny. Jeśli wyjdziecie Państwo od liczby godzin opłaconych, to należy je pomniejszyć o czas przygotowawczo-zakończeniowy i w ten sposób uzyskać liczbę godzin efektywnie przepracowanych. (W firmie Starkfried czas przygotowawczo-zakończeniowy wynosi ca 15% godzin opłaconych). 17

18 Wiersza Data; 30,09. Funkcja: KalkulacjaObszar/produkt; Razem I grupa produktów 1 Wartość w DM Okres; Plan rocznyWskaźnik KALK 2 Rodzaje kosztów/dochodów por. schem. 18Wskaźniki dla przedsiębiorstwa - całość Wskaźniki dla grupy produktów 1 Przedsiębiorstwo jako całość wartości planowane Grupa produktów 1 wartości planowane Grupa produktów 1 wartości rzeczywiste a bc d e f g h 00Dane kalkulacyjne na zamówienie "105"wartości planowanewartości rzeczywiste `01Ilość produkcji JP JP 02Koszty robocizny bezp w DM na minutę0,175DM0,175DM 03Ilość produkcji na r/h24JP17JP 04Czas pracy na jednostkę produkcji2,5min3,53min 05Czas pracy na zamówienia5000rh7 060rh 06Zużycie materiałów na jednostkę produkcji2,1DM2,1DM 07Płace bezpośrednie na jednostkę produkcji0,4375DM0,61775DM 08Koszty ekspedycji i inne0DM0 09Koszty specjalne produkcji / sprzedaży0DM0 10Koszty bezp produkcji zamówienia/artykuł DM DM 11Różnica między planowanymi i rzeczywistymi kosztami produkcji DM 12 W14 - W15DB DM93 600DM 13Wskaźniki z formularza KALK 1 - (przedsiębiorstwo jako całość i grupa produktów) 5 000rh7 060rh 14Cena planowana/cena rzeczywista ( ) DM DM 15Koszty produkcji plan / wykonanie z wiersza DM DM DM 101Współczynnik 1 dla GVZ liczony od kosztów produkcji ° 1,3049 ° DM DM DM 102Współczynnik 2 dia BK I (włącznie z GVZ)**1,9284 ° 1,6051 ° DM DM DM 103Współczynnik 3 dla BK II**1,05 ° ° DM DM DM 104Współczynnik 4 dla BK I i BK II** = koszt własny1,9832 ° 1,66 ° DM DM DM 105Współczynnik 5 dla BK I i BK II i planowanego zysku 2,0582 ° 1,947 ° DM DM DM 106Zysk dla kosztów „Centrali" - tylko dla grup produktów (104 – 105) o 40 % 0 zysk DB 1 (+ zysk planowany) / przez prod. r/h71,3DM/rh0 109DB 1 z wiersza 11 (prezentacja controlling II ostatnie wykresy na slajdach) / przez prod. r/h 58,4DM/rh89,7DM/r h 57,93DM/r h 13,26DM/rh 112GVZ: przez prod. r/h33,5DM/rh14,9DM/r h = ( ) / = ( ) / 108BK I (włącznie z GVZ) : przez prod. r/h62,6DM/rh29,5DM/r h rh rh Kontrola i ustalenie cen dla produkcji ofertowej i rynkowej - tutaj, jako wzór wybrano 1 grupę produktów. ** Obliczenia można wykonać wg wzoru z wcześniejszego schematu

19 nr wiersza Data: Fukcja: kalkulowanie cen Obszar / produkt razem + grupa asortymentowa 1Wartość w tys DMOkres NR Wskaźnik KALK 1 abcdefgh Rodzaje kosztów / dochodow, por schemat "Plan kwartalny dla przedsiębiorstwa jako całości"razem % %GP 01%GP 02%GP 03 GP 04 2Zmniejszenia dochodów ze sprzedaży55,2 5,1 36,7 10,3 3,1 3Obrót netto ze sprzedaży2215, , , ,610099,1100 6Zużycie materiałów / surowców i usług obcych759,434,28 238,321,95303,643,6140,141,977,478,1 8Płace bezpośrednie394,817,82 143,813,25157,622,786,225,800,0 9Koszty ekspedycji wyrobów i inne32,31, ,62,100,00 10Koszty produkcji (wiersze )1186,553, ,135,2475,868,4226,367,677,478,1 11Marża pokrycia 1 (wiersz 03 minus 10)1028,646,44 703,564,822031,6108,332,421,721,9 14 Wynagrodzenie (G) / Płaca przedsiębiorcy (V) / Odsetki (Z)590,2 116,5 97,8 97, Koszty gotowości 1 (BK I - od niemieckiego Bereitschaft Kosten) (bez GVZ czyli wiersza 14)511,3 114,7 80,6 13,5 Koszty gotowości 1 z GVZ1101,5 231,2 178,4 178,3 74,5 21Marża pokrycia 2 (wiersz 11 minus wiersze 14 i 20)-72,9 472,3 41, ,8 22Koszty gotowości 2 (BK II)65,1 (do wiersz 10)5,5 21,02 5,5 w10 26,17 12,45 4,26 23Marża pokrycia 3 (wiersz 21 minus wiersz 22) ,28 15,43 -82,45 -57,06 aPlanowany zysk227 bMarża pokrycia 3 + planowany zysk89 (do wiersz 3) 4, ,25 71,30 34,29 10,16 cMarża pokrycia 2 dla Centrali-464,1 (do wiersz e) 39,954152,66 39,9w10 190,10 90,41 30,92 dudział (korekta)24,90 eKoszty bezpośrednie produkcji1161,6 f Marża pokrycia 3 + planowany zysk + pokrycie marży 2 centrali 298, , ,86 -87,98 Suma kosztów "Centrali": kosztów produkcji grup produktów = współczynnik dla grup produktów = 464,1 tys. DM / 1 186,5 tys. DM = o 39,1% = narzut % koszty "Centrali” Kalkulacja cen "produkcji ofertowej" = współczynnik (1-5) x koszty produkcji = cena sprzedaży (dla grup kosztów zmienia się narzut zysku), nie zapomnieć o kosztach "Centrali” 101Pokrycie kosztów produkcji + GVZ (wiersz 14)1776,7/w10 = F11,4974 1, ,601, ,601, ,001, , Pokrycie kosztów produkcji + BK I (koszty gotowości I razem z GVZ czyli wierszem 14)2 288,00/w10 = F21,9284 1, ,301, ,201, ,601, ,90 103Pokrycie kosztów produkcji + BK 2 (koszty gotowości II)1 251,60/w10 = F31,0549 1, ,121, ,971, ,751,055081,66 104Pokrycie kosztów produkcji + BK 1 + BK ,10/w10 = F41,9832 1, ,321, ,371, ,052, , Pokrycie planowanych kosztów własnych (marża pokrycia 3) + zysk planowany2 442,10/w10 = F52,0582 1, ,571, ,671, ,342, , Kalkulacja cen "produkcji rynkowej" = obrót netto - koszty produkcji * marża pokrycia (cel) w % * dolna granica cen = marża pokrycia (powinno być) / prod rh (produktywne roboczogodziny) 107Marża pokrycia 1 (z zyskiem planowanym 227) / prod rh1 255,60`/ ,34DM/rhdla produktu 1 108BK 1 razem z GVZ / produktywne roboczogodziny1 101,50`/ ,59DM/rhGUP 2231,2`/7840=29,49 109Marża pokrycia 1 z wierszem 11 / prod rh1 028,60`/ ,44DM/rhGUP 1703,5`/7840=89, Ilość produkcji w roboczogodzinach obliczeniowych Ilość produkcji w roboczogodzinach produkcyjnych , GVZ / produktywne roboczogodziny (prod rh)590,2`/ ,53DM/rhGUP 3116,5`/7840=14,86

20 Nr wiersza Data: Funkcja: kalkulowanie Wydział/asortyment Razem + grupa asortymentowa 1 WartośćOkres NJWskaźnik KALK 1 abc d e f g h Razem % obrotu DBV w % obrotuNCK Uwagi 2Zmniejszenie dochodów ze sprzedaży55,2 wskaźniki 3Obrót ze sprzedaży (netto)2 215, dla całej 6Zużycie materiałów / surowców i usług obcych759,4 34,28 firmy 8Płace indywidualne394,8 17,82 z poprz slajdu 9Koszty ekspedycji32,3 1,46 10Koszty produkcji (wiersze ) ,5 53,56 11Marża pokrycia 1 (wiersz 03 minus 10,1 028,60 46,44.11 Maria pokrycia 1 korygowana do osiągnięcia zysku (zysk = 227) 56,68 14 Wynagrodzenia/placa przedsiębiorcy/odsetki (GVZ)... PUG 3590,2 36,89F11, Koszty gotowości I bez wiersza 14 (GVZ)511,3 20Koszty gotowości I razem (suma wierszy 14+20) ,5 49,73F21, Marża pokrycia 2 (wiersz 11 minus wiersze )...-72,90 22Koszty gotowości II65,1 22Koszty gotowości l + ll jako planowane koszty własne PUG 11166,6 52,67 F41,9832 ( bez zysku planowanego ) 23Marża pokrycia 3 (wiersz 21 minus wiersz 22) tutaj-138,00 ( Negatywny wynik, bez zysku, bez zmiany stanu zapasów) AWyrównanie (kwota) do kalkulowanego zysku BMarża pokrycia III (-138) + planowany zysk (227)89,00 4,018( z zyskiem planowanym ) Dane do tworzenia cen (1176,5 + 89,0) =1 275,50 57,582F52,0582 C Koszty centrali razem: Suma kosztów produkcji grup produktów: (marża pokrycia II dla centrali) 464,1 / 1161,6 (koszty bezp produkcji 1186,6 - korekta) = 40% D Wyliczone 40% to narzut % kosztów centrali (NKC) do kalkulacji grup produktów na koszty bezpośrednie produkcji (koszty centrali rozdzielane tak na produkty) EUstalenie ceny dla zlecenia produkcyjnego przy pomocy NCK x koszty produkcji (wiersz 10) = cena sprzedaży (oczekiwana) FNR =Nowy rok... NKC = narzut na koszty produkcji przy kalkulowaniu cen dla zleceń produkcyjnych GW sytuacji zwiększania zysku trzeba podwyższyć wielkość stopy marży pokrycia (wiersz 11/e) z 46,44% ażeby wygospodarować Hwiększy zysk przy sprzedaży. Należy w kalkulacji założyć wyższą kwotę marży (wyrównawczą), aby przy wycofaniu dużych zamówień przez klientów Knie znaleźć się w obszarze strat. Stąd w kalkulacji podwyższa się marżę (wiersza a = 227,0 tys. DM) i wtedy stopa marzy = 57,58%. Wtedy Lzostanie osiągnięty zysk kalkulowany = 4%. W kalkulacjach dla grup produktów stosuje się identyczne postępowanie.

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Istnieje jeszcze trzecie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która może mieć decydujący wpływ na osiągnięcie przez przedsiębiorstwo planowanej marży pokrycia. Tak jest w przypadku wystąpienia wąskiego gardła. Wtedy należy także ustalić marżę pokrycia na jednostkę czynnika o ograniczonej dostępności (wąskie gardło). Przykładowo, jeżeli chcecie Państwo w danym roku w swoim przedsiębiorstwie osiągnąć marżę pokrycia równą 100 tysięcy DM, a w Waszym wydziale konstrukcyjnym, stanowiącym wąskie gardło, macie do dyspozycji tylko 500 roboczogodzin, to wtedy: każda godzina konstrukcyjna, która będzie wykorzystana do realizacji zamówień, musi przynieść przynajmniej 200 DM marży pokrycia. Ogólnie oznacza to, że obszar, wydział, maszyna, warsztaty o ograniczonej zdolności produkcyjnej decydują o minimalnym poziomie marży pokrycia, liczonej na przepracowaną godzinę, która musi zostać osiągnięta. Formuła ustalania założonej marży pokrycia na jednostkę ograniczonych zdolności produkcyjnych: 21 założona marża pokrycia na 1 godzinę zdolności produkcyjnych = potrzebna jeszcze marża pokrycia dla zrealizowania planu rocznego stojące jeszcze do dyspozycji zdolności produkcyjne w obszarach stanowiących wąskie gardło w godz

Określanie cen ofertowych i dolnych granic cenowych Z kalkulacji cen sporządzonych przy rachunku marży pokrycia wynika, że nie dają one żadnej absolutnie jednoznacznej formuły dla wyznaczenia cen rynkowych. Można powiedzieć, że jest to największa wada tego rachunku w porównaniu z kalkulacją doliczeniową. W rzeczywistości mamy do czynienia jednak z cenami ustalanymi na rynku pod wpływem popytu i podaży. Tylko sporadyczne występują przypadki wymagające sporządzania własnych kalkulacji cenowych. Dla przedsiębiorstwa cenniejsze jest jednak aby (w celu zachowania jego kondycji), móc częściej przyjąć zamówienie niż odrzucić je, w oparciu o wyniki kalkulacji cenowej (i to jest ważniejsze niż jej ścisłość). Z przedstawionych tutaj wyjaśnień wynika wyraźnie, że kalkulacja na podstawie rachunku marży pokrycia nie jest pozbawiona niebezpieczeństw. Jeśli nie będą przestrzegane przedstawione dwie podstawowe reguły, to dopuścicie Państwo do permanentnego niedotrzymywania założonej kwoty marży pokrycia, a następnie do niepokrycia kosztów gotowości i ostatecznie do powstania straty. W celu uniknięcia takich niebezpiecznych skutków konieczne jest stosowanie przy tym rachunku pewnych zabezpieczeń. Zaleca się w takich sytuacjach, jak: — niepełnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, — dużym popycie na produkty o niskiej marży pokrycia — przekroczeniu kosztów, w porównaniu z kalkulacją wstępną lub ustalonym poziomem bloku kosztów stałych, prowadzenie rejestru na wzór „księgi pokładowej". W takim rejestrze zapisuje się realizowane kwoty marży pokrycia i są one konfrontowane z niezbędnymi dla firmy założonymi kwotami tej marży. Po zsumowaniu różnic cząstkowych uzyskujemy globalną różnicę między zrealizowaną marżą pokrycia a założoną jej kwotą, która wskazuje na przekroczenie lub niedotrzymanie założonej kwoty marży i jej rozwój. To pomocnicze narzędzie kontroli szerzej zostanie przedstawione później 22

Analiza odchyleń W schematach na kolejnych slajdach zostały przedstawione dwa porównania typu Plan-Wykonanie, odpowiednio dla przedsiębiorstwa jako całości oraz dla grupy produktów. Oba porównania przeprowadzono w końcu trzeciego kwartału. Dla przypomnienia przytaczamy jeszcze raz strukturę formularza: — Rodzaje kosztów i dochodów zostały przez nas przyjęte generalnie jednakowe dla wszystkich formularzy sprawozdań. Są one identyczne w każdym formularzu. — Kolumna c ujmuje plan globalnie dla całego roku bieżącego, a w kolumnie d zawarte są dane planowane, skumulowane z okresów, po których dokonywane jest porównanie z wielkościami rzeczywistymi (tutaj: za 3 kwartały). — W kolumnie e są skumulowane dane rzeczywiste za okres sprawozdawczy, a więc w rozpatrywanym przypadku są to dane za I-III kwartał danego roku. — Kolumna f ujmuje wielkość odchyleń (w %), wyrażające stopień realizacji planu. Dla obliczeń procentowych przyjmujemy plan równy 100%, ażeby wyeliminować oznaczenia znakami plus i minus. Tak więc, jeśli w kolumnie występuje liczba 100, to oznacza, że wielkości rzeczywiste są identyczne z planowanymi. — W kolumnie g występują odchylenia w wielkościach bezwzględnych, wyrażone w tysiącach DM. Tutaj zrezygnowaliśmy świadomie ze znaków matematycznych (+, -), ponieważ między znakiem matematycznym, który wynika z obliczeń, a możliwością jego interpretowania (plus oznacza „dobrze", minus „źle") występują rozbieżności. Dla nas istotna jest absolutna wysokość ustalonego odchylenia, ponieważ stanowi ono sygnał dla ważności i pilności podjęcia działań korygujących w ramach procesu sterowania. 23

24 Wiersz e Data: Funkcja: Porównanie Pian-Wykonanie Wydział Obszar/Produkt Przedsiębiorstwo : jako całość Wartość w tys. DMOkres: 30.09Wskaźnik; PIV/G Koszty/Rodzaje dochodów Plan 1/ Plan skumulowany 1986 Wykonanie skumulowane 1986 Wykonanie planu % Plan 1986 Wykonanie planu w tys. DM (znaki +/- usunięte) abc d%e f a h 0Ilość produkcji w produktywnym czasie pracy ,36%1400 1Obrót za sprzedaży brutto bez PoWD2 491, ,5 1636,4 87,58%232,1 2Zmniejszenia dochodów ze sprzedaży59,8 44,9 42,2 93,99%2,7 3Obrót netto ze sprzedaży2 431, , ,20 87,42%229,4 4Zmiana stanu zapasów na koniec 3-go kwartału Produkcja globalna okresu2 443, , ,20 * 87,21%234,4 6Koszty zużycia materiałów i usługi obce764,3 573,2**598,1 104,34%24,9 7Wartość dodana (łącznie z wierszem 04)1 679, , ,10 79,41%259,3 8Płace bezpośrednie458, ,6 70,52%101,4 9Koszty ekspedycji i inne30,1 22,6 23,2 102,65%0,6 10Koszty produkcji (bez wiersza 08)488,8 366,6 265,8 72,50%100,8 11 Marża pokrycia 1 (obrót netto - koszty bezp prod)1 190,40 892,80 734,30 82,25 158,5 12Wynagrodzenia (G) płaca przedsiębiorcy (V)340,6 255,5 232,7 91,08 22,8 13Odsetki (Z)211,6 158,7 * 100, Suma pośrednia z wierszy (G+V+Z)552,2 414,2 391,4 94,50 22,8 15Koszty pomieszczeń i energii bez czynszu94, ,8 77,18 16,2 16Czynsze50,4 37,8 * 100, Koszty transportu58,9 44,2 40,2 90, Amortyzacja223,2 167,4 164,4 * 98,21%3 19Koszty konserwacji i inne nakłady123,4 92,6 76,1 82,18%16,5 20KOSZTY GOTOWOŚCI I bez GVZ550, ,3 90,39%39,7 21Marża pokrycia 287,70 65,60 -30, KOSZTY GOTOWOŚCI II71,7 53,8 48,8 90,71%5 23Marzą pokrycia 3= Wynik przedsiębiorstwa16,00 11,80 -79, Uzgodnienia ,00%0 25Zysk / Strata136,00 101,80 10,80 10,61%91 Porównanie: plan – wykonanie dla przedsiębiorstwa jako całości, po trzech kwartałach, rok 1986 **598,1-499,8 = 98,3 -> odchylenie wynosi 98,3 gdyż wykonano więcej planu (obrót) niż 75%

25 wiersz Data Funkcja: porównanie Plan Wykonanie Wydział Obszar/Produkt: Grupa produktów 1Wartość w tys. DM Okres Plan rocznyWskaźnik PIV/P1 Rodzaje kosztów/dochodówPlan 1/ Plan skumulowany 1986 Wykonanie skumulowane 1986 abc d e f g h `00Ilość produkcji w produktywnym czasie pracy ,22%1 800 `01Obrót za sprzedaży brutto bez PoWD1198, ,7 69,93%270,3 `02Zmniejszenia dochodów ze sprzedaży5,4 4,1 0 0 `03Obrót netto ze sprzedaży1193,2 894,9 628,7 70,25%266,2 `04Zmiana stanu zapasów9 6,8 0 0 `05Produkcja globalna okresu1202,2 901,7 628,7 * 69,724%273 `06Koszty zużycia materiałów i usługi obce236,8 177,6 * 150,1 84,52%27,5 (123,8 tys. DM) `07Wartość dodana (łącznie z wierszem 04)965,4 724,1 478,6 66,10%245,5 `09Płace bezpośrednie165,1 123,8 76,8 62,04%47 `09Koszty ekspedycji i inne Koszty produkcji (bez wiersza 06)165,1 123,8 76,8 62,04%47 11 Marża pokrycia 1 (obrót netto - koszty bezp prod)800,3 600,2 401,8 66,94%198,4 12Wynagrodzenia (G) płaca przedsiębiorcy (V)41,9 31,4 27,1 86,31%4,6 13Odsetki (Z)63,5 47,6 45,1 * 94,748%2,5 14Suma pośrednia z wierszy (G+V+Z)694,9 521,2 329,6 63,24%191,6 15Koszty pomieszczeń i energii bez czynszu23,7 17,8 13,2-74,16%4,6 16Czynsze12,1 9,1 * 100%0 17Koszty transportu , Amortyzacja80,3 60,2 58,4 97,01%1,8 19Koszty konserwacji i inne nakłady8,4 6,3 11,5 182,54%5,2 20KOSZTY GOTOWOŚCI I bez GVZ124,5 93,4 92,2 98,72%1,2 21Marża pokrycia 2 w DM570,4 427,8 237,4 55,49%190,4 22KOSZTY GOTOWOŚCI II 23Marzą pokrycia 3= Wynik przedsiębiorstwa 24Uzgodnienia 25Zysk / Strata Porównanie Plan – Wykonanie dla grup produktów (GP) 1 po trzecim kwartale por. s. 177,6 * 69,7% = 123,8 tys. DM

Analiza odchyleń Analizę odchyleń najlepiej można przeprowadzić według następujących kroków: Krok 1: Wynik W wierszu 25 widzimy osiągnięty wynik w wysokości 10,8 tys.DM i stwierdzamy, że różni się on od założonego poziomu (101,8) o 91,2 tys. DM. Stąd też stopień wykonania planu wynosi 10,6%. Wielkość tego odchylenia jest dla nas sygnałem alarmowym. Jesteśmy już w trzecim kwartale i musimy wiedzieć, że pozostało nam bardzo mało czasu na podjęcie działań krótkookresowych, które wpłynęłyby korzystnie na zmianę poziomu wyniku. Wiemy także, że musimy poszukiwać słabych stron działania (załamań), w których przedsiębiorstwo mogłoby być relatywnie elastyczne i mieć zdolność do reagowania. Krok 2: Obrót/Produkcja Nasz obrót brutto ze sprzedaży wykazuje odchylenia w wysokości 232 tys.DM, mimo ostrożnego planowania w stosunku do roku poprzedniego. To odchylenie po przeliczeniu dla całego roku oznaczałoby obniżenie obrotów w stosunku do poziomu planowanego w wysokości 300 tys. DM. Po trzech kwartałach obroty ze sprzedaży zostały zrealizowane, w stosunku do planu, w 87,6%. W pozycji Zmniejszenia dochodów ze sprzedaży występuje wielkość 94%, co oznacza, że w danym roku kwota zmniejszeń wzrosła w stosunku do jej przewidywanej wielkości, w relacji do obrotu. Wystąpienie takiej sytuacji można traktować jako sygnał alarmowy, ostrzegający nas przed obniżeniem się naszej kondycji ekonomicznej. Krok 3: Koszty produkcji Nasza produkcja globalna danego okresu wynosi 87,2% w stosunku do planu. Oznacza to, że wykonaliśmy o 13% mniej produkcji, niż wielkość przewidywana dla tego roku. Wielkość 87,2% stanowi teraz punkt odniesienia w analizie kosztów produkcji. Wszystkie wielkości procentowe, kosztów produkcji umieszczone w kolumnie f, jeżeli są wyższe od 87,2%, oznaczają przekroczenie kosztów. Ściślej, sytuacja taka występuje w odniesieniu do zużycia materiałów i surowców. Zużycie to odpowiada 104% w stosunku do planu i na pierwszy rzut oka oznacza przekroczenie kosztów o 24,9 tys. DM. Ponieważ produkcja została wykonana w 87,2%, odchylenie w pozycji materiały i surowce wynosi realnie 98 tys. DM. Odchylenie to zostało ustalone po przeliczeniu planowanej wielkości 573,2 tys. DM do poziomu wykonanej wielkości produkcji 87,2%. Zrealizowany poziom zużycia materiałów i surowców, jaki powinien był być poniesiony przy niższej niż planowano produkcji, wynosi 499,8 tys. DM i stąd też ustalono odchylenie na 98,3 tys. DM. Odwrotna sytuacja występuje w pozycji płac bezpośrednich, gdzie osiągnięto tylko 70,5% planowanych płac, tzn. o 101,4 tys.DM mniej niż planowany poziom. Realnie obniżka ta wynosi tylko 57 tys. DM, gdy uwzględnimy obniżony w tym okresie poziom produkcji i wielkości planowanych płac zredukujemy do rzeczywistego stopnia wykonania produkcji. 26

Analiza odchyleń Krok 4: Koszty gotowości Zasadniczo można przyjąć, że koszty gotowości w krótkim okresie zachowują się tak, jak koszty stałe, a więc ich poziom nie ulega zmianie pod wpływem zmian zachodzących w rozmiarach produkcji. Takie samo znaczenie mają również koszty gotowości, które ustalamy dla zdolności wytwórczych niezbędnych do realizacji planowanej produkcji. Tak więc koszty te nie mogą być przekroczone przy w 100% zrealizowanym planie. Jednakże w sytuacji, gdy w przedsiębiorstwie występuje niepełne wykorzystanie zdolności, powstaje problem dla kierownictwa, ażeby szybko i elastycznie dostosować koszty gotowości do poziomu angażowanych zdolności i tym samym zmniejszyć sztywność struktury tych kosztów. Możemy przekonać się, że w tym przypadku wynagrodzenia mogłyby być zredukowane o 9%, koszty utrzymania pomieszczeń o 23%, koszty transportu o 10%, koszty napraw i konserwacji o 18% i koszty gotowości II o 9%. Z kosztów utrzymania pomieszczeń zostały wyłączone czynsze (odrębna pozycja kosztów), a ich obniżenie było możliwe w firmie Starkfried wskutek zmniejszenia zużycia oleju opałowego oraz przez to, że korzysta ona z obcego magazynu, za którego użytkowanie płaci jedynie wtedy, gdy faktycznie z niego korzysta. Przy zmniejszonej produkcji firma w mniejszym stopniu korzystała z magazynu obcego i tym samym poniosła niższe koszty z tego tytułu. W odniesieniu do pozycji „Koszty napraw i konserwacji'* należy wyjaśnić, że kierownictwo firmy podjęło działania korygujące, ograniczające, w krytycznej sytuacji, naprawy i konserwacje tylko do absolutnie koniecznych. Działania te znalazły swoje odzwierciedlenie w poziomie tych kosztów. Pozostałe pozycje kosztów, jak: odsetki, czynsze, amortyzacja, nie uległy zmianom, gdyż są to koszty absolutnie stałe. Fakt ten wskazuje, że przy niepełnym wykorzystaniu zdolności wytwórczych nastąpi relatywny wzrost obciążenia produktów kosztami stałymi i odwrotnie, że mamy szansę uzyskać obniżkę obciążenia tymi kosztami przy wzroście rozmiarów produkcji. W ten sposób dokonaliśmy pierwszej analizy, która będzie dokładniejsza i nabierze większego znaczenia, gdy zajmiemy się drugim poziomem sprawozdań. Tak np. w ostatnio pokazanym schemacie możemy zauważyć, że w grupie produktów 1 nastąpiło obniżenie obrotów ze sprzedaży do poziomu 270,3 tys. DM, co oznacza, że był to większy spadek obrotów niż w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości. W takiej sytuacji należy poszukiwać przyczyny obniżenia się obrotów i tutaj powinno się przeanalizować szczególnie obszar grupy produktów 1. Należy też zauważyć, że inne grupy produktów zwiększyły obroty o 38 tys. DM. Musimy więc rozważyć, czy nie istnieje możliwość szybszego skompensowania obniżonych obrotów w skali firmy przez te inne grupy zamiast dążyć do osiągnięcia założonych obrotów w grupie produktów 1. Wydaje się, że przeprowadzona analiza wykonania planu jest na razie wystarczająca i dalej zajmiemy się poszukiwaniem przyczyn występowania odchyleń od planu. 27

Poszukiwanie przyczyn Controlling funkcjonuje tylko wtedy, gdy jest zorientowany na „wąskie gardło". Nie każde odchylenie, wskazane w analizie porównawczej Plan-Wykonanie, ma takie same znaczenie. Chcemy traktować odchylenia jako sygnały wskazujące na konieczność dostosowań lub zmian. W krytycznej sytuacji, w jakiej się znajdujemy w trzecim kwartale, musimy skoncentrować się na pozycjach, które mogą nam jeszcze pomóc, zmniejszyć co najmniej częściowo odchylenia od planu. Dlatego też poszukujemy tutaj przyczyn dla zaistniałych odchyleń, przez postawienie sobie następujących pytań: — gdzie powstały największe bloki odchyleń (w liczbach absolutnych) - gdzie jest konieczne krótkookresowe działanie, które wyeliminowałoby powstawanie negatywnych zjawisk (odchylenie procentowe) — gdzie mogą być pomocne inne obszary lub rodzaje kosztów dla skompensowania powstałych odchyleń w innym miejscu (pozytywne odchylenia) — gdzie występują przyczyny, które wymagają od nas wprowadzenia szybkich działań korygujących. Na podstawie wymienionych kryteriów uzyskuje się dla analizy przyczynowej katalog zadań: (a) obrót ze sprzedaży brutto, (b) zmiany stanów zapasów, a w tym całej produkcji, (c) zużycie materiałów, (d) roboczogodziny (zamiast skorygowanych płac bezpośrednich o czas przygotowawczo-zakończeniowy). 28

Poszukiwanie przyczyn Następnie powinniśmy zwrócić uwagę, przy podejmowaniu działań korekcyjnych w procesie sterowania, na możliwości ich przeprowadzenia w obszarze założonych kosztów gotowości. (a) Obrót ze sprzedaży brutto Na ostatnim schemacie widać, że główną przyczynę powstania odchyleń od obrotu brutto stanowi grupa produktów PC 1. Temu problemowi przyjrzyjmy się teraz dokładniej. Odbywa się rozmowa między panami: Heinrich Starkfried, Willi Starkfried i panem Mellerem, który jest przedstawicielem odpowiadającym za grupę produktów 1. Okazało się, że w ostatnich miesiącach konkurencja wykazała większą aktywność i przez zaoferowanie lepszych warunków odeszło z firmy Starkfried trzech klientów. Podjęcie działań korygujących, polegających na zintensyfikowaniu reklamy w celu zwerbowania nowych klientów, uniemożliwiła choroba pana Mellera. Obawia się on, że obecnie ukształtowane ceny dla tej grupy produktów zagrażają również realizacji bieżących zamówień i utrzymaniu kontaktów z klientami. Po przeprowadzonej rozmowie zdecydowano się na podjęcie nowych działań, które zamieszczono w protokole (na kolejnym slajdzie). 29

30

Poszukiwanie przyczyn Działania te są następujące: — przeprowadzenie analizy kalkulacji cen dla sprawdzenia, czy firma nie popełniła błędów kalkulacyjnych i nie ustaliła cen przekraczających cenę rynkową — nabycie produktu konkurencyjnego w celu poznania jego zalet i konstrukcji. Stwierdzić należy, czy został zastosowany w nim lepszy materiał lub czy możliwe jest poznanie przyczyn korzystnych kosztów uzyskiwanych przez konkurencję w wytwarzaniu produktu — dokonanie oceny zużycia materiałów we własnej firmie, aby usunąć przyczyny większego ich zużycia. Ponieważ materiał jest relatywnie nieatrakcyjny, nie wydaje się prawdopodobne przywłaszczenie go sobie. Wyklucza się zwiększenie zużycia spowodowane występowaniem dużych braków, ponieważ pan Heinrich Starkfried osobiście czuwa nad ograniczaniem liczby braków w przyszłości. W rozmowie okazało się, że dotychczasowy sposób ewidencji (wydanie materiałów na produkcję = zużycie) oraz brak kontroli przyjęcia wyrobów do magazynu wyjaśniają odchylenia od planu. 31

Poszukiwanie przyczyn (b) Zmiany stanów zapasów Ze względu na zmniejszenie stanu zapasów w stosunku do planowanych oraz w związku z tym, że produkcja globalna danego okresu w przedsiębiorstwie wynosi 87,6%, dyskutuje się kwestię, czy dotychczasowe rozwiązanie obłożenia zdolności produkcyjnych, ze względu na realny stan zamówień, ma być w przyszłości zachowane. Alternatywą byłoby uzgodnienie kontyngentów wysyłkowych ze stałymi klientami. Kontyngenty te byłyby trzymane w magazynie, z którego mogłyby być one wysyłane. W ten sposób byłoby możliwe większe obłożenie zdolności produkcyjnych, a co za tym idzie, produkcja na magazyn, jeśli inne zamówienia wykazywałyby wahania. Na podstawie wysokiego obciążenia z tytułu oprocentowania zapasów musi być jednak najpierw skontrolowany skutek finansowy takich zapasów magazynowych. (c) Zużycie materiałów Przy uwzględnieniu efektywnego zatrudnienia zużycie materiałów ma w wyniku całkowitym odchylenie negatywne ok. 98 tys. DM. Dalsze rozważania skierowane są na redukowanie zużycia materiałów w grupie produktów I. Teraz zostaną zaangażowani do rozwiązania problemu mistrz i obydwaj pracownicy, którzy są odpowiedzialni za wytwarzanie produktu A. Podczas rozmowy okazało się, że w miesiącach letnich przyjęto surowce o nieodpowiedniej jakości, które po przekazaniu do produkcji i stwierdzeniu u nich wad zostały zwrócone dostawcy. Do dnia dzisiejszego wadliwość surowców nie została uznana. Ten konkretny przypadek wyjaśnia odchylenia, ale tylko w połowie. Pozostałe odchylenia można wyjaśnić, przeprowadzając inne badania. 32

Poszukiwanie przyczyn (d) Wykorzystanie czasu pracy Czas pracy nie został w pełni wykorzystany. W całym przedsiębiorstwie zużyte zostało tylko 70,5% planowanych roboczogodzin (robocizna bezpośrednia – wykonanie za 3 kwartały w stosunku do planu), wobec globalnej produkcji danego okresu, która wynosiła 87,2%. W grupie produktów 1 zużyto tylko 62,0% roboczogodzin przy produkcji globalnej 62,7%. Wskazanie przyczyn niepełnego wykorzystania czasu pracy jest możliwe po przeprowadzeniu analizy porównawczej typu Plan-Wykonanie dla całego przedsiębiorstwa. Wykonanie produkcji osiągnęło 90,3% planu, a suma wykorzystanych płac wynosi tylko 70,5% planu. Struktura płac uległa zmianie i obniżyła się stawka na godzinę. Przyczyną tego pozytywnego działania było lepsze wykorzystanie pracowników własnych i pomocników oraz rezygnacja z zatrudnienia dwóch wykwalifikowanych osób. Te efekty skłaniają do przemyśleń, czy nie istnieją w przedsiębiorstwie jeszcze inne możliwości zmniejszenia poziomu kosztów płac (udziału w kosztach całkowitych). Zrealizowanie możliwej obniżki kosztów płac wpłynęłoby na zmianę danych bazowych w kalkulacji cen i ostatecznie ich obniżenie. Obniżka ta byłaby korzystna wobec konkurencji. Analizę kosztów według rodzajów zakończono na pozycji płace, ponieważ znaleziono szereg innych, prostych i istotnych źródeł poprawy wyniku w krótkim okresie. Następnie podjęto szereg decyzji korygujących w celu zlikwidowania, w tym roku możliwie w jak największym stopniu, odchyleń od planu w pozycji dochody ze sprzedaży oraz wyniki. 33

Podejmowanie działań korygujących Po przeprowadzeniu z grubsza analizy przyczynowej okazało się, że występuje pięć sfer rozszerzających działania naprawcze, takich jak: — wzrost obrotów ze sprzedaży, — wzrost produkcji ze wzrostem zapasów magazynowych, — kontrola zużycia materiałów, — obniżka kosztów płac na godzinę i — obniżka bądź też przesunięcia strukturalne nakładów w obszarach kosztów gotowości. Sfery te stwarzają konkretne możliwości pozytywnego oddziaływania na wynik roczny w krótkim okresie. Na roboczym spotkaniu z osobami kierującymi został ustalony program działań, który dąży do osiągnięcia następujących celów: — wzrostu obrotów, przez znalezienie nowych klientów w obszarze sprzedaży produktu 1 i przez co najmniej częściową kompensatę zmniejszenia obrotów produktu 1 z obszarów sprzedaży innych produktów, — wzrost produkcji przez lepsze planowanie zdolności wytwórczych i produkcji na zapas dla klientów z półrocznym terminem realizacji, dla której wykorzystywane są magazyny komisowe, — zredukowania zużycia materiałów, po analizie produktów konkurencyjnych i zbadaniu odchyleń od zużycia planowanego we własnej firmie, — oceny kalkulacji z punktu widzenia celu, aby można było zaoferować ceny konkurencyjne w obszarze produktów A, — zredukowania lub przesunięcia wszystkich zbytecznych nakładów w danym roku przez blokadę zatrudnienia i godzin nadliczbowych, jak również poprzez szybką kontrolę kosztów gotowości. 34

Podejmowanie działań korygujących Zaskakujący był dla udziałowców fakt, że te aktywne działania wymagają intensywnych wysiłków, ale pierwsze skutki były widoczne już po krótkim czasie, tak że realnie można było liczyć na poprawę wyniku już w czwartym kwartale. Wyniki zostały ustalone w planie działań (kolejny slajd), który jest oceniany co tydzień, na krótkich naradach z personelem kierującym. Musi być również kontrolowane terminowe wykonywanie zadań. Na podstawie zebranych doświadczeń, wynikających z przejawów aktywności kadry, można stwierdzić, że plan działań powinien być uzupełniony, aby na koniec roku całą energię kadry kierowniczej skierować na poprawę wyniku. Za pewien „produkt" uboczny przedstawionych wyjaśnień w celu osiągnięcia wyniku uznany został fakt, że kadra kierownicza w przedsiębiorstwie jest zainteresowana przejrzystym, wyrażonym w liczbach opisie działalności i ich własnych aktywnych działań. Dlatego zostało postanowione, że również przy normalnym przebiegu działalności w przyszłym roku należy przeprowadzać, przynajmniej co miesiąc, omówienia wyniku, aby wspólnie zinterpretować liczby i wyciągnąć istotne wnioski. 35

36