Opodatkowanie spółek Wykład specjalizacyjny

Dywidendy KSH : art. 191, 192, 193 par 3 i 4, 348 par 1 i 3

Bilans Aktywa A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Należności krótkoterminowe III. Inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa razem

Bilans Pasywa A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) IV. Kapitał (fundusz) zapasowy V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania II. Zobowiązania długoterminowe III. Zobowiązania krótkoterminowe IV. Rozliczenia międzyokresowe Pasywa razem

Rachunek zysków i strat A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B) D. Koszty sprzedaży E. Koszty ogólnego zarządu F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E) G. Pozostałe przychody operacyjne H. Pozostałe koszty operacyjne I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H) J. Przychody finansowe K. Koszty finansowe L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K) M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych N. Zysk (strata) brutto (L±M) O. Podatek dochodowy P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) R. Zysk (strata) netto (N-O-P)

Kwota zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników Zysk za ostatni rok obrotowy + niepodzielone zyski z lat ubiegłych + kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych - niepokryte straty - udziały własne - kwoty, które powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy i rezerwowe

Przepisy mające zastosowanie do opodatkowania dywidend ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, w tym przepisy implementujące dyrektywę 2011/96/WE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (art.20 i 22 CIT) postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Pojęcie dywidendy 1. Pojęcie dywidendy -przepisy krajowe (art.10 ust.1 i 2 CIT i art.24 ust.5 PIT)

Pojęcie dywidendy Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej; dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki; w przypadku połączenia lub podziału spółek -dopłaty w gotówce otrzymywane przez udziałowców (akcjonariuszy); niektóre dochody udziałowców (akcjonariuszy) uzyskiwane przy podziałach spółek; zapłata dokonywana przy wymianie udziałów, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe;

Pojęcie dywidendy Specyficzne pojęcia : ukryta dywidenda, rzekoma dywidenda, dywidenda rzeczowa

Pojęcie dywidendy Pojęcie dywidendy – dyrektywa Distribution of profits - autonomiczne pojęcie prawa unijnego Konflikt klasyfikacji : uznanie przez jedno państwo wypłaty zysku jako dywidendy w rozumieniu dyrektywy, a przez drugie państwo przypisanie jej skutków podatkowych właściwych dla odsetek w postaci kosztu uzyskania przychodu

Pojęcie dywidendy Dyrektywa Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE Płatności dokonywane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, nawet jeśli posiadają wszelkie cechy podziału zysku z tytułu posiadania udziału, a zostaną odliczone przez spółkę zależną nie są już traktowane jako dywidenda w rozumieniu dyrektywy. Przepis implementujący tę zasadę został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. (art.20 ust.16 CIT)

Pojęcie dywidendy Podział zysku dokonany na rzecz użytkownika udziałów nie jest dywidendą w rozumieniu dyrektywy. Orzeczenie w sprawie C-48/07 (Les Verges). Dywidenda w rozumieniu dyrektywy wypłacana tylko z tytułu posiadania udziału w kapitale spółki zależnej

Pojęcie dywidendy Dywidendą w rozumieniu dyrektywy nie będzie wypłata zysków z tytułu likwidacji spółki zależnej

Pojęcie dywidendy Użyty przez polskiego ustawodawcę w przepisach implementujących dyrektywę termin „dywidendy i inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych „powinien być interpretowany zgodnie z unijnym rozumieniem pojęcia zysków podzielonych (distributed profits) użytego w tekście dyrektywy.

Pojęcie dywidendy Pojęcie dywidendy – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Pojęcie dywidendy Zgodnie z treścią art.10 ust.3 MK ‑ OECD określenie „dywidendy” użyte w artykule 10 MK ‑ OECD oznacza: dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału zysku, akcji górniczych, akcji założycieli, dochód z innych praw, nie będących wierzytelnościami uczestniczących w zyskach i dochód z innych praw z udziału w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Pojęcie dywidendy Polski rezydent podatkowy jest wspólnikiem spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym Luksemburga. Poza akcjami zwykłymi wspólnik obejmuje akcje uprzywilejowane o szczególnych uprawnieniach co do dywidendy. Dywidenda przysługująca z tytułu tych akcji może składać się z dwóch elementów, w tym tzw. „kumulatywnej dywidendy”, która stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego w proporcji do posiadanego udziału w kapitale. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym akcjom uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, może być traktowana w Luksemburgu na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Polskie organy podatkowe uznały, że w takim zakresie, w jakim dochód z akcji uprzywilejowanych w spółce luksemburskiej będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki nie może być uznany za dywidendę, lecz za dochód z wierzytelności i nie będzie miała do niego zastosowania metoda zwolnienia przewidziana w umowie dla dywidend |

Wyrok NSA z 20 marca 2013 r. II FSK 1510/11 „przepis art. 10 ust. 3 Konwencji wyraźnie odsyła do prawa państwa siedziby spółki wydzielającej dywidendy. W rozpoznawanej sprawie nie może to być więc prawo polskie, bowiem inaczej zostało to określone w stanie faktycznym. Powyższa konstatacja odnosi się do takich pojęć jak „wierzytelność” użytego w art. 10 ust. 3 Konwencji, czy też „roszczeń wynikających z długów’, o których mowa w art. 11 ust. 5 Konwencji. Wymienione pojęcia (…) nie zostały zdefiniowane w Konwencji, a to oznacza, że ich znaczenia należy się doszukiwać w przepisach prawa luksemburskiego”

Wyrok NSA z 9 października 2013 II FSK 2806/11 „z uwagi na dyspozycję art. 3 ust. 2 Konwencji, należało zastosować znaczenie pojęcia dywidenda, jakie nadały mu władze podatkowe państwa źródła, czyli Luksemburga. Ponieważ państwo źródła dokonało jako pierwsze interpretacji przepisów umowy w celu określenia, czy dane przysporzenie majątkowe stanowiło dywidendę, to samo rozumienie powinno zostać zastosowane również przez państwo rezydencji. W konsekwencji, organy podatkowe związane były oceną dokonaną przez luksemburskie władze podatkowe, które uznały kwotę wypłaconą przez A[...] GmbH za zwrot wkładu ukrytego, a nie dywidendę”.

Opodatkowanie dywidend na podstawie przepisów implementujących dyrektywę

Cel : wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym Pojęcia : spółka państwa członkowskiego, spółka dominująca, spółka zależna, Zakres podmiotowy : także spółki EOG i Konfederacji Szwajcarskiej

Wypłata dywidendy przez spółkę RP na rzecz spółki państwa członkowskiego Warunki zwolnienia z podatku u źródła dotyczą (art.22 CIT) : rezydencji podatkowej art. 22 ust.4 pkt 1 i 2, powiązania kapitałowego art. 22 ust.4 pkt 3, statusu podatkowego odbiorcy płatności art. 22 ust.4 pkt 4, tytułu prawnego do udziałów w spółce wypłacającej art. 22 ust.4 d, warunki formalne dotyczące udowodnienia posiadania wymaganego statusu przez odbiorcę płatności ( certyfikat rezydencji; art.26 ust.1j-1l.

Wypłata dywidendy do zakładu spółki państwa członkowskiego Art.22 ust.4 c pkt 3 CIT

Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y Polska Spółka UESpółka RP Zakład Spółki UE dywidenda

Schemat nr 1 Spółka dominująca Spółka zależna Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y zakład spółki dominującej

Schemat nr 1 Spółka dominująca Spółka zależna Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y zakład spółki dominującej

Wyrok NSA z 14 lipca 2014 r II FSK 1394/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r. II FSK 777/10 Udziałowcem spółki RP wypłacającej dywidendę była spółka osobowa z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnikiem spółki osobowej mającym w niej status komplementariusza była z kolei spółka posiadająca niemiecką rezydencję podatkową, która ze względu na spełnienie kryteriów uregulowanych w art.22 ust.4 mogła być uznana za spółkę dominującą. Zgodnie z zasadami przyjętymi w międzynarodowym prawie podatkowym prowadzenie na terytorium innego państwa działalności gospodarczej poprzez utworzoną w nim spółkę osobową traktowane jest równoznacznie z posiadaniem na terytorium tego państwa stałego zakładu. Spółka osobowa w analizowanym przypadku została więc uznana za zakład niemieckiej spółki dominującej, co spowodowało, że spółka zależna (spółka RP) i zakład spółki dominującej były usytuowane w jednym państwie, czyli w Polsce.

Teza orzeczeń Płatności ze spółki zależnej do stałego zakładu spółki dominującej położonych w tym samym państwie to transakcje krajowe i jako takie muszą pozostać poza uregulowaniami dyrektywy. Jednocześnie sąd zaznaczył, że taki skutek nie powoduje uszczerbku dla traktatu, gdyż w przypadku gdyby spółka RP wypłaciła dywidendę innej spółce RP za pośrednictwem spółki osobowej, to dywidenda taka byłaby opodatkowania podatkiem u źródła z powodu niespełnienia warunku bezpośredniości udziału. Odmowa zwolnienia w przypadku spółki osobowej stanowiącej zakład nierezydenta nie powoduje zatem dyskryminacyjnego traktowania.

Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym Spółka RP jest spółką dominującą otrzymującą dywidendy Metoda zwolnienia (od 2007 r.)

Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę będącą polskim rezydentem podatkowym Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyznają takie zwolnienie, jeżeli spełnione są warunki dotyczące : rezydencji podatkowej art.20 ust.3, powiązania kapitałowego, statusu podatkowego odbiorcy płatności, tytułu prawnego do udziałów w spółce wypłacającej specyficzne warunki dotyczące rodzaju wypłaconej dywidendy i sposobu potraktowania jej pod względem podatkowym w państwie siedziby spółki zależnej ( wypłata z tytułu likwidacji, art.20 ust.16).

Środki przeciwko nadużyciu przepisów dyrektywy “2. Member States shall not grant the benefits of this Directive to an arrangement or a series of arrangements which, having been put into place for the main purpose or one of the main purposes of obtaining a tax advantage that defeats the object or purpose of this Directive, are not genuine having regard to all relevant facts and circumstances. An arrangement may comprise more than one step or part. 3. For the purposes of paragraph 2, an arrangement or a series of arrangements shall be regarded as not genuine to the extent that they are not put into place for valid commercial reasons which reflect economic reality”. Dyrektywa z dnia 27 stycznia 2015 r.2015/121/UE zmieniająca dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

art.22 c CIT (od 2016 r.) „Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. 2. Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”

Opodatkowanie dywidend na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Art.10 ust.1 i 2 MK-OECD „1.Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. 2. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie, mogą być również opodatkowane w tym państwie i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć : a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.”

Beneficial owner Cel: wyeliminowanie niektórych form unikania opodatkowania, które polegają na podstawieniu takiego odbiorcy dywidendy w umawiającym się państwie, który jest zobowiązany do przekazania jej komuś innemu. Dzięki temu ta inna osoba nie będąca rezydentem umawiającego się państwa w sposób nieuprawniony otrzymuje korzyści wynikające z danej umowy.

Beneficial owner Beneficial owner – pojęcie międzynarodowego prawa podatkowego Komentarz do MK OECD : Bezpośredni odbiorca dywidend nie może być uważany za „beneficial owner”, jeśli prawo tego odbiorcy do używania i korzystania z dywidendy jest ograniczone na skutek obowiązku wynikającego z prawa lub umowy do przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Taki obowiązek może wynikać z dokumentów prawnych, ale również istnieć w oparciu o fakty i okoliczności wskazujące jednoznacznie na istnienie obowiązku prawnego do przekazania otrzymanej dywidendy innej osobie. Nie jest beneficial owner agent, spółka kanałowa.

Szczególne zasady opodatkowania dywidend uregulowane w prawie krajowym

Zryczałtowany krajowy podatek od dywidend Art.30 a ust.1 pkt 4 PIT i 22 ust.1 CIT Dywidendy nie łączy się z innym dochodem (przychodem podatnika) Stawka 19 % Różnice w opodatkowaniu dywidend gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna i prawna Opodatkowanie dywidend wypłacanych do państw, z którymi nie ma UPO

Odbiorcy dywidend objęci zwolnieniem podmiotowym lub specjalnym statusem podatkowym Fundusze inwestycyjne, emerytalne i ich odpowiedniki w UE/EOG Zagraniczna spółka osobowa

Metody eliminowania podwójnego opodatkowania przewidziane w prawie krajowym Osoby fizyczne art.30 ust.9 PIT Spółki art. 20 ust.1-3 ; art.20 ust.2 CIT Prawo krajowe reguluje także eliminowanie podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych do zagranicznych zakładów, ale tylko należących do podmiotów będących rezydentami państw UE/EOG

Obowiązki spółki RP jako płatnika podatku od dywidend Art.26 CIT Wypłacenie dywidendy w terminie Uzyskanie następujących dokumentów: certyfikatu rezydencji (ważność certyfikatu), oświadczenia o spełnieniu warunku z art.22 ust.4 pkt 4 CIT i 22 c CIT oraz od niektórych odbiorców dywidend oświadczenia, że mają status beneficial owner

Dywidendy rzeczowe Przykład (do 2015 r.) Spółka ma w swoim majątku nieruchomość, której wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień wypłaty dywidendy rzeczowej wynosi 100 j.p., a wartość rynkowa na ten dzień 150 j.p. Spółka jest zobowiązana do wypłaty dywidendy wspólnikowi w wysokości 150 j.p. i przenosi na niego przedmiotową nieruchomość. Wspólnik w krótkim czasie zbywa ją za 150 j.p., nie płacąc żadnego podatku. Nadwyżka wartości nieruchomości w wysokości 50 j.p., która stanowiłaby dochód podatkowy, np. przy sprzedaży tej nieruchomości lub wniesienia jej aportem przez spółkę do innej spółki, „znika” podatkowo jako dochód przy przekazaniu nieruchomości jako dywidendy rzeczowej.

Dywidendy rzeczowe Przykład (od 2015 r.) Spółka ma w swoim majątku nieruchomość, której wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień wypłaty dywidendy rzeczowej wynosi 100 j.p., a wartość rynkowa na ten dzień 150 j.p. Spółka jest zobowiązana do wypłaty dywidendy wspólnikowi- osobie fizycznej w wysokości 150 j.p. i przenosi na nią przedmiotową nieruchomość. Spółka wykazuje przychód w wysokości 150 j.p., koszt w wysokości 100 j.p. i dochód do opodatkowania w wysokości 50 j.p. Wspólnik płaci 19% podatku od przychodu z tytułu dywidendy. Niezwłocznie po przeniesieniu na niego własności nieruchomości zbywa ją za 150 j.p. Przychód wspólnika wynosi 150 j.p., koszt 150 j.p. (w okresie posiadania wspólnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych). Dochód do opodatkowania wyniesie 0. Jeżeli wspólnik nie sprzedałby nieruchomości, lecz wprowadził do ewidencji i amortyzował, wartość początkowa dla celów amortyzacji wyniosłaby 150 j.p. (dla uproszenia przykładu pominięto kwestie VAT).

Dywidenda ukryta i inne świadczenia wzajemne pomiędzy spółką a wspólnikami Art.17 ust.4 lit d PIT Art.12 ust.1 CIT Art.16 ust.1 pkt 38 CIT Przepisy o cenach transferowych art.11 CIT

Wyrok NSA z r. II FSK 114/05 Wydatki mające charakter jednostronny „prowadzą do ukrytego w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność”

CFC Zysk niepodzielony zagranicznej spółki kontrolowanej i skutki podatkowe u wspólnika Art.24 a CIT Pojęcie art.24 a ust.2 Trzy kategorie CFC Specjalne traktowanie spółek UE/EOG

Przykład obliczenia podatku Zagraniczna spółka kontrolowana, w której polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada 30% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, uzyskała w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. dochód w określonej zgodnie z przepisami art. 24a ust. 6 ustawy o CIT wysokości zł. Od uzyskanego w tym roku podatkowym dochodu, w kraju swojej rezydencji podatkowej, zagraniczna spółka kontrolowana zapłaciła podatek w kwocie odpowiadającej zł. Spółka ta nie wypłaciła podatnikowi dywidendy za ten rok.

Przykład obliczenia podatku Określając podatek należny od tej spółki, podatnik określa część dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej odpowiadającą procentowo udziałowi podatnika w prawach do jej zysku ( zł x 30% = ). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania tej spółki podatnik określa kwotę podatku ( x 19% = zł). Następnie pomniejsza go o podatek dochodowy zapłacony za granicą przez tę spółkę od dochodu uzyskanego za ten okres (rok podatkowy) w części, w jakiej „zagraniczny podatek” przypada proporcjonalnie na udział podatnika w zyskach tej spółki, tj. o zł ( zł x 30%). Kwota tak wyliczonego podatku wynosi zatem zł ( zł zł).