PRAWO BILANSOWE A PRAWO PODATKOWE

PROBLEMATYKA Przyczyny rozbieżności prawa bilansowego i prawa podatkowego, Przejawy rozbieżności w odniesieniu do przychodów, Przejawy rozbieżności w odniesieniu do kosztów, Ustalanie wyniku finansowego i dochodu.

Podstawy prawa bilansowego i prawa podatkowego Rachunkowość finansowa opiera się przede wszystkim na przepisach ustawy o rachunkowości (prawo bilansowe). Rachunkowość podatkowa prowadzona jest dla celów podatkowych (podatki płacone na podstawie zeznań podatkowych CIT). Rachunkowość podatkowa opiera się przede wszystkim na ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYCZYNY ROZBIEŻNOŚCI PRAWA BILANSOWEGO I PODATKOWEGO Rozbieżności te wynikają z odmiennych zadań, jakie ma do spełnienia rachunkowość i system podatkowy. Zadania rachunkowości wyrażają się w odzwierciedlaniu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego adresatom zewnętrznym sprawozdań finansowych.

PRZYCZYNY ROZBIEŻNOŚCI PRAWA BILANSOWEGO I PODATKOWEGO Cele bilansu podatkowego są inne - chodzi w nim przede wszystkim o ustalenie zobowiązania wobec budżetu z uwzględnieniem preferencji podatkowych państwa w zakresie polityki fiskalnej i społeczno-gospodarczej. Przykład: Wliczanie w koszty nakładów inwestycyjnych w postaci jednorazowej amortyzacji zamiast amortyzowania środków trwałych pochodzących z inwestycji według obowiązujących stawek. Takie rozwiązanie w prawie bilansowym byłoby niezgodne z zasadą współmierności.

Zysk brutto a dochód W rezultacie bilans handlowy (księgowy) różni się od bilansu podatkowego (zeznania podatkowego – CIT) . Wykazywany jest w nich inny wynik działalności, to znaczy zysk brutto, różni się od podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Wynika to z odmiennego traktowania niektórych przychodów i kosztów.

Przychody księgowe i podatkowe

Różnice trwałe i przejściowe Różnice trwałe (stałe) pomiędzy przychodami i kosztami według prawa bilansowego i podatkowego są nieodwracalne. Różnice przejściowe w odniesieniu do przychodów i kosztów spowodowane są odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty i kosztu za poniesiony w myśl ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych. Różnice te wyrównują się w następnych okresach (odwracają się). Różnice trwałe oznaczają, że określone koszty pomniejszające wynik finansowy nie są uznawane przez prawo podatkowe, powodując zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do wyniku finansowego brutto. Z kolei przychody stanowiące przychody rachunkowe są wolne (zwolnione) od opodatkowania, czyli pomniejszają podstawę opodatkowania w stosunku do wyniku finansowego brutto.

Przychody księgowe nie zaliczane trwale do przychodów podatkowych Zwrócone wierzytelności, które uprzednio odpisano jako przedawnione lub na które utworzono rezerwy nie zaliczane do kosztów uzyskania, Przykład: Spółka w liczyła w koszty księgowe 100 tys. zł przedawnionych należności. W następnym roku należności te udało się ściągnąć i zaksięgowano je jako przychody księgowe. Nie będą one uznane jako przychody podatkowe, bo wcześniej nie zostały uznane jako koszty podatkowe.  

Przychody księgowe nie zaliczane trwale do przychodów podatkowych Inne przychody księgowe nie zaliczane trwale do przychodów podatkowych: Kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań w związku z postępowaniem upadłościowym. Przykład: W wyniku postępowania upadłościowego umorzono spółce zobowiązania na kwotę 100 tys. zł. Jest to kwota, która dla spółki stanowi jej przychód księgowy, ale nie wiąże się z żadnymi obecnie wpływami (wpływy wystąpiły, gdy zaciągała te zobowiązania). Takie przychody nie mogą więc powiększać dochód do opodatkowania. Odsetki od nadpłaconych podatków, Dywidendy (podatek od otrzymanych dywidend odlicza się od kwoty podatku).

Przychody księgowe nie zaliczane przejściowo do przychodów podatkowych Różnice przejściowe (druga z wyróżnionych grup przychodów) wynikają z stosowania przez rachunkowość zasady memoriałowej i przez prawo podatkowe zasady kasowej. Są to np.: naliczone odsetki dla potrzeb bilansowych (zasada memoriałowa), których jeszcze nie otrzymano, dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy na środkach pieniężnych, udziałach i papierach wartościowych wyrażonych w walutach obcych.

Przychody księgowe nie zaliczane przejściowo do przychodów podatkowych Przykład (dodatnie różnice kursowe jako różnice przejściowe): Spółka za wyeksportowane towary otrzymała w trakcie roku zapłatę w wysokości 100 tys. euro, Zaksięgowała tę kwotę jako przychody ze sprzedaży w wysokości 370 tys. zł (100 tys euro x 3,7 zł), Na koniec roku kurs euro wzrósł do 3,8 zł, Dodatnia różnica kursowa z wyceny bilansowej - 10 tys. zł, bo [(3,8-3,7)x100 tys.]= 10 tys. zł i zaksięgowana została jako przychód finansowy, który nie jest przychodem podatkowym, Różnica kursowa stała się przychodem podatkowym w następnym roku, gdy waluta została sprzedana (różnica kursowa zrealizowana). Spółka sprzedała walutę po kursie 4,0 zł i pojawił się z tego tytułu przychód podatkowy 30 tys. zł, bo (4,0-3,7) x 100 tys. = 30 tys. zł. W ten sposób w następnym roku różnice przejściowe wyrównują się.

Przychody księgowe będące równocześnie przychodami podatkowymi Do grupy przychodów księgowych będących równocześnie przychodami w ujęciu podatkowym zalicza się (trzecia grupa przychodów): - przychody ze sprzedaży produktów, - przychody ze sprzedaży towarów i materiałów, - przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, - przychody ze sprzedaży majątku trwałego, - dotacje. W odniesieniu do tych przychodów (poza dotacjami) przepisy podatkowe uwzględniają zasadę memoriałową.

Przychody podatkowe nie zaliczane do przychodów księgowych Przychodami podatkowymi nie zaliczanymi trwale do przychodów księgowych (czwarta grupa) zaliczamy: przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, - wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń i przychodów w naturze. Przychody podatkowe przejściowo nie zaliczane do przychodów księgowych to np. otrzymany z góry czynsz.  

Przychody podatkowe z tytułu udostępnionych nieodpłatnie nieruchomości Dla biorącego w używanie przychodem jest wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci czynszu najmu, którego nie musi płacić. Do 2008 roku przychód hipotetyczny z tego tytułu występował u obu stron w takiej samej wysokości.

Przychod z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń Spółka z o.o. udostępniła nieodpłatnie niepowiązanemu kontrahentowi budynek magazynowy na okres styczeń – czerwiec 2009 r. W poprzedzających miesiącach dzierżawiła go, otrzymując czynsz miesięczny w wysokości 5.000 zł (wartość rynkowa). Budynek magazynowy jest amortyzowany metodą liniową według stawki 2,5% (jego wartość początkowa 100.000 zł). Spółka z o.o. nie musi rozpoznawać przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości (tj. 6 × 5.000 zł = 30.000 zł), ale Odpisy amortyzacyjne dokonane za pierwsze półrocze 2009 r. (2,5% × 100.000 zł × 6/12 = 1.250 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z kolei kontrahent spółki powinien uwzględnić przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tu: 30.000 zł).

Przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń Przykład: Spółka nieodpłatnie używała dźwig na składnicy towarów budowlanych. Wartość tej usługi ustalona została na podstawie cen stosowanych przez spółkę, która użyczyła dźwigu wobec innych odbiorców – 30 tys. zł. Tak ustalona kwota jest przychodem podatkowym w spółce, która korzystała z dźwigu i w spółce, która użyczyła dźwigu.

Przychody podatkowe, które były przychodami księgowymi w okresie ubiegłym księgowymi (piąta grupa przychodów), np.: naliczone w poprzednich okresach odsetki, które otrzymano w okresie bieżącym, zrealizowane dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy na środkach pieniężnych, udziałach i papierach wartościowych wyrażonych w walutach obcych.  

Klasyfikacja kosztów na księgowe i podatkowe

Specyfika podejścia w odniesieniu do kosztów podatkowych Prawo podatkowe definiuje koszt jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ( jest to tzw. koszt uzyskania przychodu). Aby pewien wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, musi zachodzić między wydatkiem a osiągniętym przychodem związek przyczynowo-skutkowy typu: poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Relacja ta wywołuje w praktyce wiele problemów dotyczących jej rzeczywistego występowania.  

Koszty księgowe trwale różniące się od kosztów podatkowych (tzn Koszty księgowe trwale różniące się od kosztów podatkowych (tzn. nie są i nigdy nie będą uznane za koszty podatkowe) Wynikające z przekroczenia określonych ustawą podatkową limitów kosztów, np. kilometrówki, ryczałty, Przekazane darowizny, Amortyzacja samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, Kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów o ochronie środowiska czy niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP, Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, Koszty reprezentacji*, Należności odpisanych jako przedawnione.         Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Do dziś w licznych interpretacjach znaleźć można echo opinii Ministerstwa Finansów, wyrażonej w piśmie z 17 lipca 1995 r. (nr PO 4/AK-722-702/95). Resort stwierdził w nim, że wobec braku definicji legalnej pojęcia reprezentacja należy przyjąć jego wykładnię językową, zgodnie z którą oznacza ono okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną.

Koszty księgowe nie wliczane przejściowo do podstawy opodatkowania Odsetki do zapłacenia naliczone dla potrzeb bilansowych (zasada memoriału), lecz jeszcze nie zapłacone (nie uznane jako zrealizowane - zasada kasowa), Ustalane na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe dla potrzeb bilansowych jako nie zrealizowane. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, stanowiące quasi rezerwę - np. na naprawy gwarancyjne, remonty, badanie bilansu (koszty te będą kosztem podatkowym -kosztem uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia). Amortyzacja podatkowa i księgowa; różnica w amortyzacji uznanej dla potrzeb podatkowych i bilansowych może wynikać z zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych lub różnych metod amortyzacji.   Odpisy aktualizujące wyceny składników majątkowych dokonane na dzień bilansowy (np. obniżenie wartości produktów gotowych, towarów, które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, czy środka trwałego na skutek trwałej utraty gospodarczej przydatności); odpisy te staną się kosztem podatkowym w chwili sprzedaży składnika.  

Koszty księgowe będące jednocześnie kosztami podatkowymi Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, Wartość sprzedanych towarów i materiałów (w cenie zakupu), Wartość sprzedanych papierów wartościowych w cenie zakupu, Koszt usług obcych, np. faktura do zapłaty za ogrzewanie, rozmowy telefoniczne dotyczące kosztów ogólnozakladowych, itp.

Koszty podatkowe nie będące kosztami księgowymi Koszty podatkowe nie będące trwale kosztami księgowymi to odliczenia od dochodu. Koszty podatkowe nie będące przejściowo kosztami księgowymi to amortyzacja księgowa niższa od podatkowej. Koszty podatkowe, które były kosztami księgowymi w okresach ubiegłych, np. zapłacone odsetki (uprzednio naliczone), poniesione wydatki na naprawy gwarancyjne (uprzednio wliczone w koszty jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Przychody opodatkowane - koszty uzyskania przychodów opodatkowanych USTALANIE PODSTAWY OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM W SPOSÓB BEZPOŚREDNI Przychody opodatkowane - koszty uzyskania przychodów opodatkowanych = dochód - dochody wolne od podatku - strata z lat ubiegłych* - odliczenia od dochodu (np. darowizny) = dochód podlegający opodatkowaniu *W przypadku osiągnięcia straty w roku podatkowym podatnik może obniżyć dochód o jej wysokość w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W przypadku osiągnięcia straty w roku podatkowym podatnik może obniżyć dochód o jej wysokość w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

SCHEMAT USTALANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA NA PODSTAWIE WYNIKU BRUTTO

USTALANIE PODSTAWY OPODATKOWANIA

USTALANIE PODSTAWY OPODATKOWANIA

USTALANIE PODSTAWY OPODATKOWANIA

WNIOSKI Różnice w prawie bilansowym (rachunkowości finansowej) i podatkowym są nie do uniknięcia z powodu różnych celów ustalania wyniku finansowego (rachunkowość finansowa) i dochodu (prawo podatkowe). Różnice przejściowe wynikają ze stosowania zasady memoriałowej przez rachunkowość finansową i zasady kasowej przez prawo podatkowe. Podmiot prowadzący rachunkowość zmuszony jest prowadzić dodatkową ewidencję (pozabilansową) przychodów i kosztów podatkowych, albo rozbieżności w przychodach i kosztach księgowych i podatkowych, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Potrzeba uwzględniania w dodatkowej ewidencji różnic trwałych i przejściowych wynika z faktu, iż różnice przejściowe mają wpływ na wynik finansowy netto.