1 Kontrola finansowa Na podstawie K. Winiarska “Kontrola księgowa w praktyce”

2 Definicja środków trwałych Środki trwałe w budowie (dawniej inwestycje) - obejmują wydatkowanie kapitałów własnych lub obcych w celu: nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, dokonania wkładów kapitałowych i lokat w innych jednostkach. Pod tym pojęciem rozumie się nakłady, których celem jest stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego. Do środków trwałych w budowie zalicza się: roboty budowlane, tj.: wznoszenie, rozbudowa, odbudowa lub przebudowa budynków, budowli itp., wraz ze związanymi z nimi robotami pomocniczymi, roboty montażowe, tj.: montaż oraz ustawianie maszyn i urządzeń, próby sprawności wykonanego montażu oraz roboty instalacyjne związane bezpośrednio z montowanym urządzeniem, zakup lub wytworzenie maszyn i urządzeń, zarówno wymagających, jak i niewymagających montażu oraz zakup lub wytworzenie środków transportu, narzędzi, przyrządów, ruchomości i wyposażenia produkcyjnego, gospodarczego i administracyjnego, pierwszy remont nabytych obiektów, jeżeli jest on konieczny dla rozpoczęcia użytkowania danego obiektu, roboty melioracyjne oraz zasadzenia wieloletnie i drzewostany, badanie, ekspertyzy, przygotowanie i zatwierdzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nabycie patentów i licencji oraz nabycie lub wytworzenie prototypów, koszty obiektów zastępczych w wypadku przesiedlenia itp., nabycie lub wytworzenie przedmiotów stanowiących tzw. pierwsze wyposażenie, modernizację środków trwałych, jeżeli spowoduje ona zasadniczą zmianę ich przeznaczenia lub wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami ich eksploatacji', opłaty notarialne, skarbowe, odsetki, prowizje od kredytów inwestycyjnych oraz różnice kursowe, cło, akcyza, podatek VAT od składników majątkowych sprowadzanych z zagranicy nie podlegający odliczeniu. Do kosztów środków trwałych w budowie nie zalicza się kosztów własnego nadzoru inwestorskiego, kosztów przetargów, ogłoszeń, zawierania umów oraz składania zamówień związanych z inwestycjami, odsetek i prowizji od kredytów spłacanych po zakończeniu realizacji inwestycji.

3 Podstawy kontroli inwestycji Podstawą zorganizowania wewnętrznej kontroli w zakresie inwestycji są: sformułowanie pojęcia inwestycji, ustalenie sposobu wykonawstwa oraz zasad ich finansowania, określenie zasad dokumentacji inwestycji oraz ich ewidencji syntetycznej i analitycznej. Za podstawową jednostkę stosowaną dla celów planistycznych, rozliczeniowych i ewidencyjnych w zakresie inwestycji należy uznać tzw. zadanie inwestycyjne. Przy budownictwie inwestycyjnym zadanie obejmuje obiekt lub zespół obiektów wraz z maszynami i urządzeniami (jak również z pierwszym wyposażeniem), które stanowią całość gospodarczą. Zakres zadania przy zakupach gotowych dóbr obejmuje zakupy środków pracy i innych przedmiotów długotrwałego użytkowania (łącznie z kosztami robót montażowych związanych z ich zainstalowaniem). Dla poszczególnych zadań określa się wartość kosztorysową. Inwestor prowadzi wykaz realizowanych zadań inwestycyjnych. Z punktu widzenia potrzeb kontroli na uwagę zasługuje oznaczanie każdego zadania symbolem, który jest podawany na wszystkich dokumentach dotyczących danej inwestycji. Jeżeli dane zadanie inwestycyjne obejmuje kilka obiektów, na dokumentach dotyczących kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów podaje się - oprócz symbolu zadania - również numer obiektu. Umożliwia to prawidłową wycenę środków trwałych uzyskanych w wyniku realizacji inwestycji.

4 Wybór wykonawcy Decydując się na wykonawcę inwestycji należy uwzględnić: zapewnienie właściwego tempa robót, oszczędne wykorzystanie środków inwestycyjnych, preferowanie inwestycji dających szybkie i zauważalne efekty rzeczowe i ekonomiczne, zwężenie frontu robót budowlano-montażowych, skracanie cyklu projektowania inwestycyjnego, zabezpieczenie mocy produkcyjnych wykonawcy i terminowego zaopatrzenia w dobra inwestycyjne. Wykonawcą inwestycji może być własna brygada remontowo-budowlana lub obce specjalistyczne przedsiębiorstwo. Wybór wykonawcy zależy od zakresu robót oraz od uzyskanych gwarancji.

5 Kontrola inwestycji Inwestycje są finansowane ze środków własnych przedsiębiorstwa, z dotacji lub kredytów bankowych. Jakkolwiek banki sprawują ogólną kontrolę nad prawidłowością gospodarowania środkami przeznaczonymi na inwestycje, to rola kontroli wewnętrznej jest duża, szczególnie w zakresie: – terminów spłaty kredytów, –płacenia oprocentowania i prowizji, –negocjowania umowy kredytowej itp. Brak kontroli terminów inwestycji, wypłacanie zobowiązań podwykonawcom bez potwierdzenia ilości i jakości robót przez własny nadzór inwestorski, opóźnienie w egzekwowaniu reklamacji robót spowodują, że może zabraknąć środków na jej dokończenie. Badanie wykonania zadań inwestycyjnych polega na porównaniu wykonania z założeniami planu rzeczowego i finansowego. Wielkość produkcji budowlanej jest określana rzeczowo w jednostkach miary odpowiednich dla poszczególnych rodzajów robót (np.: mz - dla robót ziemnych, t - dla konstrukcji stalowych). Jako mierniki uzupełniające stosuje się procentowe wskaźniki zaawansowania etapów budowy. Ocenę jakości robót budowlano- montażowych dokonuje się poprzez protokoły odbioru, wysokość kosztów robót poprawkowych oraz opinie użytkowników.

6 Dziennik budowy i księga obmiarów Tak jak w przypadku innych zagadnień, wymogi kontroli narzucają konieczność pełnej dokumentacji procesu inwestycyjnego. Dokumentacja nie ogranicza się do projektowo-kosztorysowej. W trakcie wykonawstwa inwestycji należy systematycznie prowadzić dziennik budowy oraz księgę obmiaru robót, w której wpisuje się faktyczne wykonanie prac. Dziennik budowy oraz księga obmiarów robót powinny być prowadzone oddzielnie dla każdego obiektu stanowiącego odrębną pozycję zbiorczego zestawienia kosztów budowy. W dzienniku budowy dokonuje się wpisu wszystkich uwag o utrudnieniach w prowadzeniu prac. Uwagi te powinny być podpisywane, np. przez kierownika budowy, podwykonawców (koniecznie z podaniem daty). Podpisy i spostrzeżenia w trakcie budowy mogą posłużyć w sprawach reklamacji. Częściowe lub całkowite przekazanie robót powinno się odbywać protokolarnie. Wykonawca może wystawić faktury dopiero po zakończeniu robót (elementów) oraz po ich ilościowym i jakościowym odbiorze przez inwestora.

7 Kontrola zakupów w inwestycjach Zakupy maszyn i urządzeń przekazanych na rzecz inwestycji powinny być sprawdzone przez porównanie zgodności dostawy (pod względem ilościowym i jakościowym) z umową i fakturą dostawcy. Jeżeli jakieś zakupy przechodzą przez magazyn materiałów budowlanych, to w tym zakresie obowiązują wszystkie reguły omówione przy kontroli zapasów. W zakresie kont syntetycznych i analitycznych służących do ewidencji inwestycji należy zabezpieczyć uzyskiwanie danych o: kosztach poprzedzających realizację inwestycji, zakupach materiałów, maszyn i urządzeń, grupach kosztów inwestycji, np. robotach budowlanych, robotach montażowych, modernizacjach, zakupach gotowych, budownictwie mieszkaniowym itp., stopniu zaawansowania inwestycji (rozpoczęte i zakończone), efektach inwestycji (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje bez efektu).

8 Kontrola inwestycji Kontrola finansowo-księgowa inwestycji powinna się skoncentrować na: dokumentacji projektowo-kosztorysowej, prawidłowości obliczeń ekonomicznych, zapewnieniu źródeł finansowania inwestycji, kontroli przebiegu realizacji inwestycji. Niezależnie od faktu, że dokumentację inwestycyjną opracowują wyspecjalizowane biura projektów, należy dokonać sprawdzenia dokumentacji w celu ustalenia zasadności przedsięwzięcia. Trzeba zwrócić uwagę na realność przedstawionego uzasadnienia ekonomicznej celowości inwestycji, prawidłowość obliczenia okresu zwrotu nakładów z amortyzacji i przyrostu zysku, po wdrożeniu inwestycji. Kontrola powinna być przeprowadzona na bazie prognozy sytuacji finansowej i proponowanego terminu spłaty rat kredytu i odsetek. Wykorzystanie niedopracowanej lub wadliwej dokumentacji, opartej na nierealnych założeniach może spowodować ujemne skutki ekonomiczne. Ważne jest również zwrócenie uwagi na celowość zakupu licencji zagranicznych oraz maszyn i urządzeń z importu, jak również możliwość korzystania z szybkiego serwisu.

9 Ocena efektywności inwestycji Szczególnie istotnym elementem kontroli jest sprawdzenie metody i rzetelności obliczeń efektów ekonomicznych. Zwykle stosowane są tutaj metody: NPV, IRR, okres zwrotu. Ogólnie można przyjąć, że przedsięwzięcie inwestycyjne jest opłacalne wtedy, gdy uzyskana w wyniku inwestycji wartość produkcji przewyższa związane z nią koszty co najmniej o wysokość stopy procentowej kredytu bankowego, a więc gdy w wyznaczonym czasie nakłady kapitałowe na daną inwestycję mogą być zwrócone przez przyszłą amortyzację i zysk. Niezależnie od badania efektywności wszystkich inwestycji przy inwestycjach modernizacyjnych należy zwrócić uwagę, czy inwestycje te oddziałują na: uruchomienie produkcji eksportowej, obniżenie kosztów wytworzenia, wzrost wydajności pracy, poprawę technologii wytwarzania, podwyższenie jakości, estetyki i użyteczność wyrobu, poprawę warunków pracy i ochronę środowiska.

10 Finansowanie inwestycji i jej czas W trakcie kontroli źródeł finansowania inwestycji należy sprawdzić własne możliwości finansowe i potrzebę zaciągnięcia kredytu bankowego lub pożyczki. Kredyty i pożyczki wiążą się z koniecznością opłacenia prowizji i odsetek, ale angażując własne środki zamrażamy je na pewien czas. Należy więc rozważyć, które źródło finansowania będzie korzystniejsze. Źródła finansowania mogą się zmieniać przy uwzględnieniu kosztów, cyklu realizacji i efektów produkcyjnych. Przedłużające się cykle realizacji mogą zagrozić efektywności inwestycji. Z reguły, nie powinny one być dłuższe niż 10-12 miesięcy nawet przy skomplikowanych zadaniach inwestycyjnych. Jeżeli już inwestycja została zaakceptowana od strony projektu i ustalono źródła finansowania, to uwaga powinna się skupić na kontroli przebiegu realizacji inwestycji.

11 Kontrola realizacji inwestycji Przedłużające się cykle realizacji mogą zagrozić efektywności inwestycji. Z reguły, nie powinny one być dłuższe niż 10-12 miesięcy nawet przy skomplikowanych zadaniach inwestycyjnych. Przebieg realizacji można sprawdzać, zarówno z autopsji, jak też przez badanie dokumentacji prowadzonej dla danej inwestycji. Naocznie można sprawdzić ogólny postęp robót, organizację pracy, porządek. Bardziej szczegółowe sprawdzenie jest jednak możliwe dopiero na podstawie dokumentów budowy, tj.: dziennika budowy, księgi obmiaru robót, harmonogramu realizacji, protokołu odbioru robót, kosztorysu wykonawczego.

12 Kontrola dokumentacji budowy Kontrolując dziennik budowy należy sprawdzić zgodność z przepisami techniczno- budowlanymi i projektem budowlanym, czy odstępstwa od projektu zostały omówione szczegółowo, czy podano uzasadnienie przerw i przeszkód w prowadzeniu robót, czy dokonywano badania próbek materiałów budowlanych itp. Kontrolując księgi obmiaru robót i harmonogram należy zbadać zgodność zapisów z faktycznie wykonanymi robotami, terminowość pomiaru i zgodność realizacji etapów ujętych w harmonogramie, przyczyny ewentualnych odchyleń od ustalonych terminów z równoczesnym ustaleniem warunków działań podjętych w celu usunięcia zaległości. Bardzo ważne są protokoły odbioru robót. Protokół powinien być zgodny z zapisami w księdze obmiaru i powinien być sporządzony przy udziale przedstawicieli inwestora i wykonawcy. Ewentualne zastrzeżenia poszczególnych uczestników powinny być odnotowane z podaniem terminowości usunięcia ujawnionych przy odbiorze wad. W protokole potwierdza się prawidłowość wyceny poszczególnych elementów i wykonanych robót. Wartość robót jest ustalana na podstawie protokołu wykonanych elementów, który z kolei jest sporządzony na podstawie kosztorysu budowlanego. Kosztorys przedstawia robociznę, materiały i pracę sprzętu obliczoną na podstawie księgi pomiaru. Przy kontroli faktur należy sprawdzić, czy nastąpiło faktyczne wykonanie elementów ujętych w fakturze, czy nie zafakturowano nadmiernej ilości materiałów faktycznie nie zużytych, czy nie korzystano z materiałów inwestora bez jego zgody i udokumentowania, czy zastosowano właściwą stawkę podatku VAT. Najczęstszymi nieprawidłowościami jest zawyżanie czasu pracy, zawyżanie zużycia materiałów, pracy sprzętu.

13 Dziennik budowy

37 Badanie prawidłowości finansowania inwestycji Badanie prawidłowości finansowania inwestycji opiera się na informacji wynikających z ewidencji księgowej i sprowadza się do: badania i oceny prawidłowości gromadzenia środków z przeznaczeniem na inwestycje, badania wykorzystania środków na inwestycje, kontroli zaangażowania środków inwestycyjnych w inwestycjach realizowanych i w zapasach, badania rozrachunków z tytułu inwestycji.

38 W szczególności kontrola dotyczy następujących zagadnień: a) prawidłowości zatwierdzania w przypisanym trybie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz planów inwestycyjnych, b) prawidłowości finansowania ze środków własnych i obcych, c) prawidłowości przygotowania inwestycji do realizacji, d) zgodności realizowanych inwestycji z planem finansowym, e) przebiegu rzeczowej realizacji inwestycji i jej współmierność do wysokości poniesionych nakładów, f) dokumentacji nakładów na inwestycje oraz oceny kompletności, legalności i celowości, g) terminowości dostaw, robót i usług świadczonych na rzecz inwestycji, h) prawidłowości funkcjonowania nadzoru inwestycyjnego i odbioru robót, dostaw i usług, i) prawidłowości fakturowania inwestycji pod względem zakresu rzeczowego i stosowanych cen, j) prawidłowości i terminowości rozliczeń zobowiązań i należności inwestycyjnych, k) prawidłowości gospodarki magazynowej materiałami, maszynami i urządzeniami inwestycyjnymi, l) prawidłowości rozliczeń z własną działalnością eksploatacyjną, za wykonane we własnym zakresie na rzecz inwestycji dostawy, roboty i usługi, m) terminowości oddawania do użytku zakończonych obiektów, n) prawidłowości wykazywania stopnia wykonania planów inwestycyjnych w sprawozdawczości wewnętrznej i zewnętrznej, o) prawidłowości i dostosowania do potrzeb przedsiębiorstwa ewidencji nakładów inwestycyjnych (dotyczy to ewidencji syntetycznej i analitycznej zapasów, inwestycji rozpoczętych, inwestycji zakończonych, elementów planu inwestycyjnego), p) prawidłowości wyceny, terminowości i kompletności wprowadzenia do ksiąg składników majątkowych uzyskanych w wyniku zakończonych inwestycji oraz terminowości rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, r) podania rodzajów, przyczyn powstania i prawidłowości rozliczenia inwestycji bez efektu gospodarczego.

PRZYKŁAD FRAGMENTU UMOWY NA ROBOTY BUDOWLANE 39

40 §1 1.Inwestor Zastępczy, w oparciu o przeprowadzone rokowania przedumowne zleca, a Generalny Wykonawca przyjmuje do realizacji wykonanie „pod klucz" budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul …………….. o powierzchni użytkowej 1949,2 m2i ilości mieszkań - 50. 2.Umowa nie obejmuje wykonania przyłączy instalacyjnych wodnych, kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania oraz robót ziemnych i wykonania ław fundamentowych. §2 Strony ustalają, że zakres rzeczowy robót będzie obejmował: Stan surowy budynku z pokryciem dachowym i obróbkami blacharskimi zgodnie z dokumentacją techniczną (elementy prefabrykowane stanowią dostawę inwestorską). Standardową stolarkę okienną i drzwiową z oszkleniem, fabrycznie wykończoną z jednorazowym malowaniem. Piwnice i klatki schodowe kompletnie wykończone z lastrykowym obłożeniem schodów. §4 Inwestor Zastępczy zobowiązuje się do: Pełnej i terminowej dostawy kompletu elementów prefabrykowanych wg wspólnie opracowanego harmonogramu dostaw. Zabezpieczenia sprawnego żurawia montażowego oraz jego konserwacji. Zabezpieczenia zaplecza budowy. Dostarczenia pozwolenia na budowę wraz z zarejestrowanym dziennikiem budowy. Dostarczenia dokumentacji technicznej zatwierdzonej do realizacji. Przekazania Generalnemu Wykonawcy placu budowy wraz ze wskazaniem punktu poboru wody i energii elektrycznej.

41 § 5 Inwestor Zastępczy ustanawia inspektora nadzoru inwestorskiego w branży robót budowlanych. Generalny Wykonawca ustanawia kierownika budowy w osobie technika budowlanego. §6 Inwestor Zastępczy oświadcza, że posiada zabezpieczenie finansowe na realizację przedmiotowej inwestycji. & 7 Generalny Wykonawca zobowiązuje się w zakresie prowadzonych robót: wykonać przedmiot umowy zgodnie z dostarczoną mu dokumentacją techniczną, zasadami wiedzy i doświadczenia technicznego, obowiązującymi normami i przepisami, wykonać dokumentację powykonawczą przedmiotu umowy, zapewnić dozór mienia i właściwe warunki bhp i ppoż., ubezpieczyć plac budowy, uiszczać należność za energię elektryczną i wodę, rozmowy telefoniczne na podstawie faktur VAT (przedstawionych mu przez inwestora, tj. - w terminie 7 dni od daty ich wystawienia), zapewnić pełną obsługę geodezyjną, której koszt pokryje Inwestor Zastępczy po zatwierdzeniu wcześniej przedstawionej kalkulacji, do czasu przejęcia dozorców Inwestora () uiszczać bezpośrednio na jego rzecz należności wynikające z faktur za świadczoną usługę dozorowania, uiszczać należności wynikające z faktur VAT za eksploatację dźwigu poczy nając od ……w terminie 7 dni od otrzymania faktury

42 §8 Strony ustalają: Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy wyniesie netto Cena wynika z wartości wynagrodzenia za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku. Cena nie obejmuje podatku od towarów i usług, który zostanie doliczony do faktur w wysokości zgodnej z przepisami. Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy może wzrosnąć tylko w przypadku, gdy ceny podstawowych materiałów, energii i paliw obowiązujące w dniu rozpoczęcia robót wzrosną o więcej niż 10%. Podstawą do ustalenia tego wzrostu będą wskaźniki wzrostu cen produkcji budowlano-montażowej publikowane w miesięcznych biuletynach sprawozdawczo-statystycznych GUS.

43 §9 Generalny Wykonawca przyjmie do wykonania wynikłe w trakcie realizacji roboty dodatkowe. Roboty dodatkowe lub zamienne wykonywane będą na podstawie zatwierdzonych przez Inwestora Zastępczego protokółów konieczności lub odrębnego zlecenia. Roboty, o których mowa w ust. 2 rozliczone zostaną kosztorysem powyko nawczym opracowanym przez Generalnego Wykonawcę na bazie uzgodnionej książki obmiaru robót, KNR-ów, przy zastosowaniu poniższych nośników ceny: stawka robocizny kosztorysowej - zł/rg (na roboczogodzinę), koszty ogólne (R+S) - 70%, koszty zakupu materiałów (M) - 15%, zysk (R+S+Ko) - 20%. Zmiany wprowadzone przez Inwestora Zastępczego, a dotyczące zakresu rzeczowego robót, technologii bądź użycia innych materiałów upoważniają Generalnego Wykonawcę do wystąpienia z aneksem do umowy dotyczącym zmian wynagrodzenia i terminu umownego, o ile te zmiany będą miały wpływ na terminową realizację.

44 §10 Rozliczenie za wykonanie robót objętych umową następować będzie fakturami wystawionymi przez Generalnego Wykonawcę za wykonane elementy odrębnie wyszczególnione w harmonogramie rzeczowo- finansowym stanowiącym załącznik do niniejszej umowy. Podstawę wystawienia faktury stanowić będzie protokół odbioru elementów robót podpisany przez inspektora nadzoru. Za faktury Generalnego Wykonawcy Inwestor Zastępczy zapłaci w terminie 10 dni od daty otrzymania dokumentów rozliczeniowych. Inwestor Zastępczy oświadcza, że udzieli Generalnemu Wykonawcy zaliczki w wysokościzłotych na zakup materiałów niezbędnych do prowadzenia robót. Zaliczka ta będzie potrącana z faktur za roboty według uzgodnionego i podpisanego harmonogramu. Inwestor Zastępczy z faktur Generalnego Wykonawcy za wykonane roboty potrącać będzie 5% (pięć procent) ich wartości netto na poczet zabezpieczenia prawidłowej realizacji robót. Potrącane należności wypłacone będą Generalnemu Wykonawcy w ciągu 14 dni od daty podpisania protokółu odbioru końcowego.

45 §11 W przypadku wystąpienia robót ulegających zakryciu. Inwestor Zastępczy dokona ich odbioru w terminie 3 dni roboczych od daty zgłoszenia przez Generalnego Wykonawcę konieczności odbioru, wpisem do dziennika budowy. Rozpoczęcie czynności odbioru końcowego nastąpi najpóźniej w terminie 10 dni od daty zawiadomienia o gotowości do odbioru, a jego zakończenie w ciągu 10 dni od daty rozpoczęcia. Inwestor Zastępczy przedłuży termin odbioru końcowego o ilość dni, w czasie których temperatura powietrza będzie niższa od minus 5°C, bądź wystąpią uniemożliwiające montaż silne wiatry, względnie zaistnieją inne przyczyny przerw w pracy niezależne od Generalnego Wykonawcy. Podstawą takiego ustalenia będzie zapis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy i potwierdzony przez inspektora nadzoru. §12 Strony ustalają następujące okresy rękojmi za roboty i obiekty: konstrukcja - 36 miesięcy, pozostałe roboty - 12 miesięcy.

46 §13 Strony ustalają odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych w następujących przypadkach i wysokościach: W razie niedotrzymania przez Generalnego Wykonawcę uzgodnionego terminu zakończenia przedmiotu umowy Inwestor Zastępczy obciąży go karą w wysokości 0,03% wartości przedmiotu odbioru za każdy dzień zwłoki. W razie niedotrzymania przez Inwestora Zastępczego terminu płatności faktur za roboty Generalny Wykonawca obciąży go karami za zwłokę w wysokości aktualnie obowiązujących odsetek umownych. W razie niedotrzymania przez Inwestora Zastępczego terminu płatności faktur przekraczającego 30 dni kalendarzowych Generalny Wykonawca ma prawo odstąpienia od umowy bez ponoszenia jakichkolwiek konsekwencji. W przypadku odstąpienia Inwestora Zastępczego od umowy w trakcie realizacji robót Generalnemu Wykonawcy przysługuje prawo wystąpienia wobec Inwestora Zastępczego z karą umowną w wysokości 0,3% wartości przedmiotu umowy, a także żądanie zwrotu poniesionych strat spowodowanych przerwaniem robót bądź odstąpieniem od umowy. W przypadku odstąpienia Generalnego Wykonawcy od umowy w trakcie jej realizacji Inwestorowi Zastępczemu przysługuje prawo do wystąpienia wobec Generalnego Wykonawcy z karą umowną 0,3% wartości przedmiotu umowy, a także żądanie zwrotu poniesionych strat spowodowanych przerwaniem robót bądź odstąpieniem od umowy. Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od kar umownych będą mogły dochodzić odszkodowania uzupełniającego do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

47 Porady Rady dla księgowych: przejrzeć dokumentację projektowo-kosztorysową skontrolować umowy podpisywane z wykonawcami i inwestorami, zapewnić pełne finansowanie inwestycji ze środków własnych i obcych, przestrzegać terminów spłaty kredytów i odsetek, kontrolować faktury z umowami, sprawdzać stawki VAT i pozostałe elementy faktury, sporządzać inwentaryzację maszyn i urządzeń objętych inwestycją rozpoczętą na ostatni dzień każdego roku obrotowego (lub raz na 4 lata). Rady dla właścicieli: zobowiązać do prowadzenia dziennika budowy, księgi obmiaru robót, skontrolować projekty inwestycyjne i harmonogramy realizacji, wybrać wykonawcę, który jest najlepszym gwarantem jakości i terminowości prac, uczestniczyć przy odbiorze inwestycji zakończonej, żądać wyjaśnienia przyczyn inwestycji bez efektu gospodarczego. Wytyczne dla pracowników urzędów skarbowych: Sprawdzić czy: prawidłowo zaliczono modernizację do inwestycji, część rekonstrukcji nie jest traktowana jako remonty, terminowo są wystawiane faktury dla inwestora, inwestycje po zakończeniu są przenoszone na zwiększenie środków trwałych, stosowana jest właściwa dokumentacja robót budowlanych, prawidłowo odniesiono inwestycje bez efektu, i czy ujęto je jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, sporządzono inwentaryzację maszyn i urządzeń objętych inwestycją rozpoczętą, rzetelnie sporządzone są sprawozdania z inwestycji.

48 Przykłady Przykład I Firma budowlana złożyła zamówienie na sprzęt przeładunkowy. Umówiono się na określoną cenę za godzinę, ale nie sprecyzowano, czy to ma być godzina pracy sprzętu, czy godzina pobytu sprzętu na budowie. Po wykonaniu roboty inwestor otrzymał fakturę z wyceną wszystkich godzin pobytu sprzętu na placu budowy. Na kartach pracy sprzętu były jednak zaznaczone godziny pracy, podpisy operatora i majstra budowy, więc udało się uzyskać fakturę korygującą z wyliczeniem według czasu pracy sprzętu. Przykład II Wykonawca robót budowlanych działający na zlecenie inwestora wynajął drobnych podwykonawców do wykonania mniej specjalistycznych prac. Zarówno w umowach z podwykonawcami, jak i z inwestorem, była klauzula „płatne po wykonaniu robót". W efekcie wykonawca zaangażował własne pieniądze na opłacenie podwykonawców, którzy zażądali płatności gotówką i był zmuszony do oczekiwania na płatność inwestora przelewem po zakończeniu wszystkich robót. Dla zapobieżenia takim sytuacjom należało zażądać zaliczki od inwestora albo w umowach z podwykonawcami zmienić klauzulę na „płatne po uregulowaniu należności przez inwestora".

49 Przykłady Przykład III Po zakończeniu budowy, z powodu wyjazdu kierownika budowy, nie podpisano protokołu odbioru robót. Protokół podpisano z opóźnieniem. Był to okres zimowy i po kilku tygodniach stan robót uległ zmianie. Inwestor odmówił częściowej zapłaty faktury, z powodu rzekomych błędów wykonawcy, które w tym momencie nie były do wytłumaczenia. Przy rozważaniu możliwości skierowania sprawy do sądu, wykonawca wziął pod uwagę koszty, długi proces i w efekcie wystawił fakturę korygującą godząc się na obniżenie przychodów. Przykład IV Firma wydzierżawiła budynek na 20 lat. Ze względu na przewidywany długi okres użytkowania zdecydowano się na modernizację budynku przez wykonanie remontu dachu, instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przebudowę pomieszczeń. Powstał problem kwalifikacji wydatków inwestycyjnych. Czy remont dachu i instalacji wodno-kanalizacyjnej można traktować jako remont i księgować w koszty w miesiącu otrzymania faktury wykonawcy? Najbardziej poprawne będzie jednak zaliczenie wszystkich wydatków jako inwestycji w obcych obiektach, ponieważ remont obcego obiektu nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

50 Przykłady Przykład V Bank rozpoczął budowę skarbca. Dokumentacja projektowa nie była dobrze przygotowana. Nie wykonano pomiaru wytrzymałości ścian i stropów. Okazało się, że stropy nie wytrzymują ciężaru betonu. W efekcie skarbiec został wybudowany w innym miejscu niż pierwotnie zakładano. Przerwana inwestycja naraziła bank na dodatkowe koszty. Przykład VI Przedsiębiorstwo rozpoczęło budowę nowej hali produkcyjnej. Prace budowlane były prowadzone przez firmę wytypowaną w drodze przetargu. Nadzór nad postępem prac budowlanych i zaopatrzeniem powierzono młodemu pracownikowi, który w tym samym czasie budował własny dom. Po pewnym okresie kierownik budowy zaczął podejrzewać, że zginęły materiały budowlane. W efekcie przeprowadzonej kontroli okazało się, że pracownik odpowiedzialny za kontrolę postępu prac budowlanych oraz ilość i jakość materiałów kwitował odbiór materiałów, ale część po kryjomu przewoził na swoją budowę.

51 Przykłady Przykład VII W pewnym przedsiębiorstwie rozpoczęto inwestycję w postaci budowy nowej hali produkcyjnej. Zaniedbano prawidłową kontrolę dokumentacji projektowo-kosztorysowej, gdyż na dokumentacji brakowało zgody technicznej na rozpoczęcie takiej inwestycji. Mimo to rozpoczęto budowę i w trakcie prac (już dość poważnie zaawansowanych) przedsiębiorstwo musiało przerwać prace na dość długi czas, by uzupełnić dokumentację. W efekcie zakład poniósł dość duże straty, gdyż nadeszła zima i prac nie można było wykonać, trzeba było czekać do wiosny, co w efekcie doprowadziło do tego, że w budowanej hali produkcję rozpoczęto ze znacznym opóźnieniem. Przykład VIII Dla uzyskania środków na remont budynku mieszkalnego przedstawiono jednostce nadrzędnej nierzetelną dokumentację projektowo-kosztorysową. Po otrzymaniu środków, rozdzielono je na remont dwóch budynków mieszkalnych, chociaż w ewidencji księgowej były one przypisane do jednego budynku. Jednostka nadrzędna zarządziła kontrolę środków przeznaczonych na inwestycje i remonty budynków mieszkalnych.

52 Przykłady Przykład IX W okresie letnim przeprowadzono remont urządzeń grzewczych. Nie sprawdzając dokładnie jakości wykonanych robót uregulowano fakturę wykonawcy. W okresie zimowym okazało się, że remont był źle wykonany. Zbyt krótki okres gwarancji na usługi uniemożliwił dochodzenie roszczeń wobec wykonawcy. Przykład X Na dużym placu budowy realizowano umowy kilku wykonawców. Zakład Energetyczny zamontował jeden licznik energii i obciążył w całości jednego wykonawcę. Wykonawca ten zorientował się jednak, że płaci za wszystkich i zażądał instalacji oddzielnych liczników.

KONTROLA FUNDUSZY I KAPITAŁÓW 53

Definicja Kapitały i fundusze wskazują na źródła pochodzenia aktywów. Odpowiadają one na pytanie, kto wyposażył przedsiębiorstwo w odpowiednie środki gospodarcze i na jakich warunkach. Jeżeli są one wprowadzone na dłuższy czas, np. cały okres istnienia przedsiębiorstwa, to są to kapitały własne. Na okresy krótsze są wprowadzane kapitały obce, np. kredyty bankowe, kredyty kupieckie itp. 54

Rodzaje kapitałów i funduszy własnych Kapitał własny pierwotnie powstaje z wkładów właściciela przedsiębiorstwa, wspólników (w spółce jawnej), wpłat udziałowców (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), z wpłat akcjonariuszy za nabyte akcje (w spółce akcyjnej). Zwany on jest kapitałem (w jednostkach będących własnością osoby fizycznej), udziałem lub kapitałem zakładowym (w spółce jawnej), kapitałem zakładowym (w spółce z o.o. i akcyjnej), funduszem założycielskim (w przedsiębiorstwie państwowym), funduszem udziałowym (w spółdzielni). Do kapitałów (funduszy) zalicza się także: kapitały funkcjonujące na podstawie przepisów zobowiązujących do ich utworzenia (wyodrębnienia): w przedsiębiorstwie państwowym - fundusz przedsiębiorstwa, w spółdzielni - fundusz zasobowy, kapitały tworzone przez jednostki gospodarcze z zysku po opodatkowaniu, np. kapitał rezerwowy w spółkach akcyjnych i spółkach z o.o. oraz rezerwy (fundusze) na określone cele, zysk nierozdzielony z roku obrotowego i z lat ubiegłych, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, fundusze specjalne. 55

Kapitał właściciela w spółce cywilnej W przedsiębiorstwach nie posiadających osobowości prawnej (spółki cywilne, przedsiębiorstwa prywatne) cały kapitał jest wykazywany jako kapitał właściciela. Właściciel prywatnego przedsiębiorstwa może dowolnie zwiększać i zmniejszać włożony kapitał, przy czym bieżące zwiększenie i wycofanie części kapitału przez właściciela rejestruje się na oddzielnym koncie „Rachunek właściciela", zwanym też kontem osobistym. Na tym koncie księguje się jako obciążenia: –niewpłacenie do kasy przedsiębiorstwa środków uzyskanych ze sprzedaży –zapłaconych przez odbiorcę gotówką do rąk właściciela, –pobranie przez właściciela środków pieniężnych na utrzymanie gospodarstwa domowego, –opłacenie z kasy firmy ubezpieczenia społecznego właściciela i osób współpracujących, –opłacenia ze środków firmy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej właściciela, –ujemny wynik finansowy brutto. Rachunek właściciela uznaje się głównie za: –wpłatę do kasy lub do banku osobistych środków pieniężnych, –uregulowanie przez właściciela, z jego środków prywatnych, zobowiązań firmy, –rozliczenie się fakturami lub rachunkami za dokonane zakupy dla firmy, –dodatni wynik finansowy brutto. Konto osobiste rozlicza się w końcu roku z kapitałem właściciela lub w bilansie wykazuje się saldo należności lub zobowiązań, a kompensata z kapitałem następuje w roku następnym. 56

Kapitał w spółce cywilnej W spółce cywilnej prowadzi się tyle kont kapitałowych i tyle kont osobistych, ilu jest wspólników (na kontach syntetycznych lub analitycznych). Ponieważ każdy wspólnik odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, to kapitał każdego wspólnika (udział) może być za zgodą pozostałych wspólników dowolnie powiększany lub zmniejszany. Pamiętać jednak należy o wniesieniu opłaty od czynności cywilnoprawnych od dokonanego powiększenia udziału. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Umowa spółki może ustalić różne inne sposoby podziału zysku i pokrywanie strat. Obciążenia i uznania kont osobistych wspólników są identyczne jak w przedsiębiorstwie osoby fizycznej. Spółka cywilna musi jednak przekształcić się w spółkę jawną, jeżeli w kolejnych 2 latach obrotowych osiągnie przychody netto ze sprzedaży równe lub większe od 400 tys. euro (obowiązek rejestracji w KRS). 57

Przekształcenie spółki cywilnej Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na spółkę przekształconą przechodzą więc koncesje, ulgi i zezwolenia, które uzyskała jej poprzedniczka. Jednak sukcesja generalna przy przekształceniach spółek budzi pewne kontrowersje. Spółki osobowe prawa handlowego są tzw. ułomnymi osobami prawnymi. Jednak faktycznie za zobowiązania spółki odpowiadają wspólnicy. Spółka cywilna natomiast jest jedynie pewną formą stosunku cywilnoprawnego, a więc nie jest ona nawet ułomną osobą prawną. Oznacza to, że spółka cywilna nie może występować we własnym imieniu, a wszelkie zobowiązania podejmują wspólnicy. Dlatego dopiero po przekształceniu nowo powstała spółka osobowa może zaciągać we własnym imieniu zobowiązania. Kolejnym istotnym problemem jest brzmienie firmy spółki po przekształceniu. Artykuł 554 k.s.h. stanowi, iż w przypadku, gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma ponadto obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej" przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia. Kodeks spółek handlowych przewiduje specjalną procedurę przy przekształceniach, zawartą w dziale III, która wskazuje na kolejność postępowania przy przekształceniach, a także wskazuje moment powstania nowej spółki. 58

Przekształcenie spółki cywilnej Prawo i obowiązek zgłoszenia spółki w trybie art. 26 k.s.h. przysługuje każdemu wspólnikowi. Zgłoszenie powinno zawierać: firmę, siedzibę i adres spółki, przedmiot działalności spółki, nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) wspólników oraz adresy wspólników albo ich adresy do doręczeń, nazwiska i imiona osób, które są uprawnione do reprezentowania spółki i sposób reprezentacji. Obowiązek zgłoszenia spółki do rejestru spoczywa więc na wspólnikach spółki cywilnej, która w dniu wejścia w życie ustawy Kodeks spółek handlowych (czyli 1 stycznia 2001 r.) osiągnęła graniczny wolumen sprzedaży przez dwa kolejne lata. Spółka cywilna, która spełnia warunek konieczny do zgłoszenia staje się spółką jawną z mocy prawa, ale z chwilą wpisu do rejestru sądowego. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej spółka jawna, powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Z punktu widzenia prawa podatkowego sukcesja ta jest ograniczona przepisami szczególnymi. 59

Przekształcenie spółki cywilnej Kodeks spółek handlowych w przeciwieństwie do Kodeksu handlowego zawiera osobny tytuł (IV) poświęcony m.in. przekształcaniu spółek. Przewiduje on również możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Przekształcenie to nie jest ograniczone (tak jak przekształcenie z mocy prawa) tylko do jednego typu spółki - spółki jawnej. Kodeks spółek handlowych pozwala na przekształcenie spółki cywilnej w dowolny typ spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej. Reguluje on te kwestie w odniesieniu do wszystkich rodzajów spółek, w tym osobowych i spółki cywilnej, i przewiduje możliwość przekształcenia spółki osobowej („spółka przekształcana") danego typu w każdą inną spółkę handlową („spółkę przekształconą"). W dziale III dopuszcza on wszelkie możliwe konfiguracje przekształceń, wyróżniając ich cztery typy: przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenie w inną spółkę kapitałową, przekształcenie w inną spółkę osobową. Według nowych regulacji spółce przekształconej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. 60

Przekształcenie spółki cywilnej Zgodnie zaś z art. 554 k.s.h., gdy przekształceniu towarzyszy zmiana brzmienia firmy, nie polegająca tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia, wskazującego na charakter spółki, przekształcona spółka ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy - obok nowej - z dodaniem wyrazu „dawniej", przez co najmniej jeden rok od dnia przekształcenia. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu III nie stanowią inaczej. Artykuł 571 k.s.h. stanowi, iż dojście przekształcenia do skutku w przypadku przekształcenia spółki cywilnej jest uzależnione od uczestnictwa (zgody) wszystkich jej wspólników. Kodeks spółek handlowych przyjął bowiem regułę jednomyślności wspólników odpowiadających bez ograniczeń przy przekształcaniu spółek osobowych. Artykuł 572 k.s.h. określa obowiązki wspólników w przypadku przekształcenia spółki jawnej (również cywilnej) w spółkę kapitałową. Zgodnie z jego treścią wspólnicy powinni złożyć w sądzie rejestrowym: projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. 61

Przekształcenie spółki cywilnej Wycena aktywów i pasywów spółki powinna być zbadana przez biegłego rewidenta. Zgodnie z art. 559 k.s.h. biegłego rewidenta wyznacza na wniosek spółki sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przekształcanej. Sąd rejestrowy określa również wynagrodzenie za pracę biegłego rewidenta i zatwierdza rachunki jego wydatków, które spółka musi uregulować w terminie dwóch tygodni. Po upływie tego terminu sąd ściągnie je w trybie przewidzianym dla egzekucji opłat sądowych. Kolejnym etapem jest powołanie członków organów spółki przekształconej (zarządu, rady nadzorczej) i podpisanie umowy lub statutu nowo powstałej spółki. Ostatnim etapem jest wpisanie nowo powstałej spółki do rejestru sądowego i wykreślenie spółki, która uległa przekształceniu. Nowa spółka powstaje w momencie wpisu do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Przy przekształceniu spółki osobowej w kapitałową wspólnicy przez trzy lata odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształcaną za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia. Nie jest więc możliwe uniknięcie odpowiedzialności za spółkę poprzez przekształcenie jej w spółkę kapitałową. 62

Spółka jawna W Kodeksie spółek handlowych obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. przewidziano spółki: osobowe i kapitałowe. Do spółek osobowych zaliczono spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo- akcyjną. Spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Umowa spółki powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności. Firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie „spółka jawna". W umowie spółki należy podać nazwę, siedzibę, wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, przedmiot działalności spółki i czas jej trwania, jeżeli jest oznaczony. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Osoba przystępująca do spółki odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed dniem jej przystąpienia. Udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w takim samym stosunku bez względu na rodzaj i wielkość wkładu. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ma również prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę. Jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika. 63

Spółka partnerska Spółka partnerska jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników, zwanych partnerami, w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Firma tej spółki powinna zawierać nazwisko co najmniej jednego partnera, dodatkowe oznaczenie, że chodzi o spółkę partnerską. Partnerami w spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Są to następujące osoby: adwokaci, aptekarze, architekci, biegli rewidenci, brokerzy ubezpieczeniowi, doradcy podatkowi, księgowi, lekarze, stomatolodzy, lekarze weterynarii, notariusze, pielęgniarki, położne, radcy prawni, rzecznicy patentowi, rzeczoznawcy majątkowi i tłumacze przysięgli. W umowie spółki należy podać rodzaj wolnego zawodu wykonywanego przez partnerów w spółce, przedmiot działalności, nazwiska i imiona partnerów, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, firmę i siedzibę spółki, czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony oraz określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera i ich wartość. Partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce, jak również za zobowiązania spółki będące następstwem działań lub zaniechań osób zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, które podlegały kierownictwu innego partnera przy świadczeniu usług związanych z przedmiotem działalności. 64

Spółka komandytowa W spółce komandytowej co najmniej jeden wspólnik odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem. Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki wyłącznie do wysokości sumy określonej w umowie. Udziału wspólnika komandytowego nie można zwiększyć z zysku ponad zarejestrowaną sumę. Zmniejszenie go natomiast, na skutek odpisania straty, jest możliwe. Jeżeli suma komandytowa została pokryta w całości, to wszelkie dalsze wpłaty księgowane sana koncie osobistym. Konto to funkcjonuje jak w przypadku spółki cywilnej. 65

Spółka komandytowo-akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Nazwisko albo firma (nazwa) akcjonariusza nie może być zamieszczana w firmie spółki. Akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. W statucie spółki wymienia się firmę i siedzibę, przedmiot działalności, czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony, oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość akcji, nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, a także organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być założona przez jedną lub więcej osób w każdym celu dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. 66

Spółka z o.o. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być założona przez jedną lub więcej osób w każdym celu dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością potrzeba: zawarcia umowy spółki, wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, powołania zarządu, wpisu do rejestru. Wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie można wypłacić z kapitału zakładowego ani też zaliczać na pokrycie udziału wspólnika. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być wniesione gotówką lub wkładami niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne (aporty) w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych muszą być wycenione w cenie wyższej od ich wartości rynkowej. Wycenę aportu przyjmuje się według wartości ustalonej przez udziałowca na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów. W przypadku, gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących ten wkład, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów. Kodeks spółek handlowych nie precyzuje sposobu wyceny aportów. Zastrzega jednak (art. 175), że jeżeli wkłady te były przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej, w stosunku do rzeczywistej ich wartości w chwili zawarcia umowy spółki, to wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, który znając ten stan rzeczy, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. 67

Spółka z o.o. Wysokość kapitału udziałowego jest wpisana do rejestru i każda jego zmiana musi być notarialnie potwierdzona i zgłoszona w rejestrze. Udziałowcom nie wolno wnosić dopłat, tworzyć dodatkowych kapitałów, jeżeli umowa spółki tego nie przewiduje. Umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, np. dwukrotność udziałów. Dopłaty powinny być uiszczane równomiernie w stosunku do udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, to zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych. Ponadto, spółka może żądać rekompensaty za szkodę spowodowaną przez zwłokę. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Dobrze sporządzona umowa zezwala na tworzenie kapitału rezerwowego i przeznaczenie zysku na jego powiększenie (bez opodatkowania udziałowców). Podczas trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych udziałów. Umowa spółki może przewidywać umorzenie udziałów. Ewidencja analityczna udziałów powinna być prowadzona w formie księgi udziałów. Zarząd obowiązany jest prowadzić księgę udziałów, do której należy wpisywać imię i nazwisko (firmę) każdego wspólnika, adres (siedzibę) oraz liczbę i wartość jego udziałów. W księdze odnotowuje się wszystkie zmiany w osobach wspólników i posiadania udziałów. Po wpisaniu każdej zmiany zarząd powinien złożyć sądowi rejestrowemu podpisaną przez siebie nową listę wspólników z wymienieniem ilości i wartości udziałów każdego z nich. 68

Spółka akcyjna Spółkę akcyjną może zawiązać jedna lub więcej osób. Spółka nie może być zawiązana wyłącznie przez jednoosobową spółkę z o.o. Spółka akcyjna powstaje, jeżeli założyciele sporządzą statut. W statucie określa się m. in.: –wysokość kapitału akcyjnego, kwotę wpłaconą przed zarejestrowaniem, nominalną wartość akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela, –liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów, –imiona i nazwiska albo firmy (nazwy) założycieli. Akcje, które wydaje się za wkłady niepieniężne, powinny być pokryte w całości, nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki, a akcje wydane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej. Jeżeli kapitał akcyjny ma być zebrany za pomocą publicznej subskrypcji, wówczas statut projektowanej spółki powinien być uprzednio ogłoszony, tak samo jak ogłoszenie o zapisywaniu się na akcje. Zapisy i wpłaty na akcje mogą przyjmować jedynie banki. Jeżeli w terminie oznaczonym w ogłoszeniu cała ilość akcji nie zostanie subskrybowana ani należycie opłacona, spółkę uważa się za niedoszłą do skutku. Akcje są zbywalne, ale przeniesienie akcji imiennych może statut uzależniać od zezwolenia spółki. Przeniesienie akcji imiennych odbywa się przez pisemne oświadczenie, bądź na samej akcji, bądź w osobnym dokumencie. Zarząd obowiązany jest prowadzić księgi akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń wysokość dokonanych wpłat oraz uwagi o przeniesieniu akcji na inne osoby wraz z datą wpisu. Spółka może podwyższyć kapitał akcyjny emitując nowe akcje, ale dopiero po całkowitym wpłaceniu dotychczasowego kapitału. Kapitał może być również obniżony przez zmniejszenie nominalnej wartości akcji lub przez umorzenie ich części. Sprzedaż akcji powyżej ich wartości nominalnej (po pomniejszeniu o koszty wydania akcji) powoduje zwiększenie kapitału rezerwowego. Kapitał rezerwowy zwiększa się także o dopłaty, które uiszczą akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień. Spółki akcyjne mają obowiązek tworzenia z zysku kapitału rezerwowego w wysokości 8%, do momentu osiągnięcia wysokości 1/3 kapitału akcyjnego, na pokrycie strat bilansowych. 69

Przedsiębiorstwa państwowe W przedsiębiorstwach państwowych występują następujące fundusze: założycielski, przedsiębiorstwa. Fundusz założycielski odzwierciedla wydzieloną przedsiębiorstwu część wartości ogólnonarodowej. Fundusz przedsiębiorstwa stanowi równowartość wygospodarowanych przez przedsiębiorstwo środków w trakcie działalności. Fundusz założycielski zmienia się przy zmianie wielkości wkładu państwa, np. dotacje na rozwój, umorzenie kredytów na inwestycje, ustawowe przeszacowanie środków trwałych. Fundusz przedsiębiorstwa zwiększa się głównie o zysk i amortyzację oraz o ustawowe przeszacowanie środków trwałych. Przedsiębiorstwa państwowe nie płacą od 1 stycznia 1996 r. dywidendy od funduszu założycielskiego, lecz wpłatę z zysku w wysokości 15% zysku po opodatkowaniu. 70

Spółdzielnie Spółdzielnie tworzą fundusz udziałowy i zasobowy. Fundusz udziałowy jest tworzony z wpłat udziałów członkowskich, a fundusz zasobowy z wpisowego i części nadwyżki bilansowej itp. 71

Pozostałe fundusze własne Oprócz kapitałów zasadniczych i obcych, źródłem sfinansowania aktywów przedsiębiorstwa są fundusze specjalne. Stanowią one równowartość środków przeznaczonych na finansowanie specjalnych zadań. Najbardziej powszechny jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Obowiązek tworzenia funduszu dotyczy zakładów pracy zatrudniających ponad 20 pracowników. Fundusz tworzony jest corocznie w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych w wysokości 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowi kwotę wyższą. Ustawa przewiduje możliwość podwyższania odpisów. Istnieje obowiązek przekazania na rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów. Do 31 maja należy przelać co najmniej 75% równowartości odpisów, a do 30 września - 100%. Dla sprawowania kontroli nad tworzeniem i wykorzystaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych należy opracować regulamin i prowadzić kartę ewidencyjną korzystania z funduszu. Przedstawione zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie dotyczą szkół wyższych i nauczycieli podlegających przepisom Karty Nauczyciela, pracowników niecywilnych wojska, Służby Więziennej. Zakłady pracy zatrudniające do 20 pracowników nie mają obowiązku tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ale mają obowiązek wypłacić świadczenia urlopowe w wysokości odpisu rocznego na fundusz, jeżeli pracownicy korzystają z urlopu w wymiarze, co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym urlop. 72

Kontrola kapitałów Kontrola finansowo-księgowa w zakresie kapitałów i funduszy będzie dotyczyć: sprawdzenia legalności i rzetelności operacji tworzenia poszczególnych kapitałów i funduszy, wstępnej i bieżącej kontroli legalności, rzetelności i celowości wykorzystania funduszy. Zarówno operacje dotyczące tworzenia, jak i wykorzystania kapitałów i funduszy powinny być oparte na aktualnie obowiązujących przepisach. W związku z tym, kontrola będzie się sprowadzać do sprawdzania dowodów księgowych potwierdzających zwiększenie i zmniejszenie kapitałów. Ponadto, kontrolą powinny być objęte zapisy w księgowości syntetycznej i analitycznej, zwłaszcza z punktu widzenia merytorycznej prawidłowości i terminowości dokonywania tych zapisów. Należy pamiętać, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony i wykorzystany wyłącznie w sposób określony przez organa władcze spółki (np. ogólne zgromadzenie akcjonariuszy, zebranie wspólników) lub w sposób określony w umowie lub statucie spółki. Oprócz wymienionych kapitałów i funduszy występują jeszcze inne, np. zakładowy fundusz nagród, fundusz załogi. Ich zastosowanie jest jednak ograniczone. 73

Rady Rady dla księgowych: dokładnie czytać umowy i statuty, nie tworzyć kapitałów nieprzewidzianych umową lub statutem, podział zysku lub pokrycie strat księgować zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zebrania wspólników i innych organów władz zatwierdzających sprawozdania finansowe, jeżeli nie dokonano przelewu na rachunek bankowy, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, notować w książce udziałów (akcji) zmiany właścicieli, kontrolować wydatkowanie środków na działalność kulturalno-oświatową i sportowo-rekreacyjną. Rady dla właścicieli: przewidzieć w umowach i statutach spółek możliwość tworzenia kapitału rezerwowego i wnoszenia dopłat, przesyłać do rejestru handlowego informacje o zmianie udziałowców, sprzedaży udziałów, zmniejszeniu kapitału, rozpoczęciu likwidacji, zmianie siedziby itp., opracować regulamin tworzenia i korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w przypadku dopłat i pożyczek dla spółki wnosić opłatę skarbową, sprawdzić formalność i prawidłowość umów zawartych na organizowane obozy, kolonie i wczasy. Wytyczne dla pracowników urzędów skarbowych: Sprawdzić czy: umowy spółek i statuty są prawidłowe, prowadzone są księgi udziałów i księgi akcji, jest opracowany regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, dokonano przelewów odpisu na ZFŚS na rachunek bankowy w ustawowych terminach, terminowo zatwierdzono sprawozdania finansowe i przesyłano je do sądu gospodarczego, powiadomiono rejestr o zmianach udziałowców, itp., aporty nie były zawyżane, i czy są w dyspozycji firmy, wnoszono opłaty od czynności cywilnoprawnych od dopłat i pożyczek w spółkach, rzetelnie udzielano pożyczki mieszkaniowe, zarówno w zakresie wysokości, jak i częstotliwości oraz spłat (łącznie z odsetkami), prawidłowo udokumentowano sprzedaż lub likwidację środków trwałych zakładowej działalności mieszkaniowej i socjalnej, określono źródła finansowania zakładowych ośrodków wypoczynkowych, prawidłowo sfinansowano świadczenia rzeczowe z okazji świąt, jubileuszy. 74

Przykłady Przykład I Spółka z o.o. przeznaczyła uchwalą wspólników część zysku na zwiększenie kapitału rezerwowego, mimo że w umowie spółki nie było zapisu o możliwości tworzenia tego kapitału. Kontrola urzędu skarbowego uznała, że decyzja wspólników jest wybiegiem, w celu uniknięcia opodatkowania. Gdyby zysk został przeznaczony na zwiększenie kapitału udziałowego lub na wypłaty z zysku, to byłby on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykład II Spółka z o.o., mimo deklaracji w sadzie rejestrowym o wniesieniu wkładów, opóźniła wniesienie aportów o pół roku. Udziałowiec zagraniczny przedstawił dokumenty celne na wartość przewyższającą kwotę podaną w umowie spółki. Mimo wyższej wartości aportu kapitał udziałowy nie mógł wzrosnąć. Pozostał on na poziomie określonym w umowie. Przykład III W przedsiębiorstwie utworzono zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Opracowano regulamin korzystania z funduszu i wydzielono środki na rachunku bankowym. W okresie letnim przydzielono wszystkim pracownikom równe kwoty na wypoczynek urlopowy (w oparciu o podania pracowników). Kontrola zewnętrzna zarzuciła nieprzestrzeganie ustawy o ZFŚS. Artykuł 8 ust. 1 ustawy mówi: „Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu". 75

Przykłady Przykład IV W przedsiębiorstwie pracownicy otrzymali z okazji świąt świadczenia rzeczowe w wartości przekraczającej kwotę najniższego wynagrodzenia z grudnia ubiegłego roku. Paczki sfinansowano z ZFŚS. Do opodatkowania pracowników doliczono różnicę między wartością świadczenia, a najniższym wynagrodzeniem z grudnia ubiegłego roku. Bonów towarowych ZUS nie traktuje jako świadczeń rzeczowych. Przykład V Jeden z właścicieli prywatnego przedsiębiorstwa wykupił wczasy na Malcie i polecił głównej księgowej zaksięgować wydatek na obciążenie ZFŚS. Oczywiście polecenie nie zostało wykonane. Przykład VI W wyniku błędu pracownika banku spółdzielczego, który prowadził księgę udziałowców z podaniem wysokości udziałów, jeden z członków banku spółdzielczego nie otrzymał kredytu członkowskiego w oczekiwanej kwocie, która była uzależniona od wniesionych udziałów. Po wyjaśnieniu sprawy kredytobiorcę przeproszono. 76

INWENTARYZACJA JAKO ELEMENT KONTROLI FINANSOWO-KSIĘGOWEJ 77

Definicja i cel inwentaryzacji Inwentaryzacją nazywamy ogół czynności związanych z ustaleniem rzeczywistego stanu środków gospodarczych przedsiębiorstwa i źródeł ich pochodzenia na określony moment w celu sprawdzenia danych księgowych. W toku inwentaryzacji sprawdza się następujące pozycje bilansu: rzeczowe składniki majątku: trwałego, obrotowego, pieniężne składniki majątku, rozrachunki i roszczenia, rozliczenia międzyokresowe, pozostałe składniki aktywów i pasywów. Celem inwentaryzacji jest: doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, a tym samym zapewnienie realności wynikających z nich informacji ekonomicznych, rozliczenie osób odpowiedzialnych (współodpowiedzialnych) za powierzone im mienie, dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątku jednostki, przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarowaniu majątkiem. 78

Czynności poinwentaryzacyjne Aby osiągnąć ten cel konieczna jest –wycena inwentaryzowanych środków gospodarczych, –ustalenie ilościowych i wartościowych różnic między rzeczywistym stanem środków, a stanem wynikającym z ewidencji, –wyjaśnienie przyczyn powstania różnic oraz postawienie i motywowanie wniosków co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Rzeczywisty stan aktywów i pasywów ustala się następującymi formami: –spisem z natury, –uzyskaniem pisemnego potwierdzenia salda, –weryfikacją prawidłowości stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych przez porównanie go z odpowiednimi dokumentami. 79

Sposoby inwentaryzacji Za pomocą spisu z natury inwentaryzuje się: środki pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), akcje, obligacje, bony i inne papiery wartościowe, rzeczowe składniki aktywów obrotowych, środki trwałe (z wyjątkiem gruntów i środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony), maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych, w budowie. Przez potwierdzenie salda inwentaryzuje się: aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki, należności i pożyczki (z wyjątkiem należności spornych i wątpliwych z tytułów publicznoprawnych) oraz należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych. Weryfikacja stanu księgowego może być zastosowana do: gruntów, do których dostęp jest znacznie utrudniony i środków trwałych, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg handlowych, tytułów publicznoprawnych, aktywów i pasywów wcześniej nie wymienionych. 80

Inwentaryzacja na koniec roku Inwentaryzacją należy objąć również znajdujące się w jednostce składniki majątkowe ujęte wyłącznie w ewidencji ilościowej oraz będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowywania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Inwentaryzacja powinna być sporządzona na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Ze względów praktycznych na moment bilansowy sporządza się wyłącznie inwentaryzację aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produkcji w toku oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, które zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości są odpisywane w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia. Pozostałe składniki majątku mogą być inwentaryzowane w ciągu ostatniego kwartału i w pierwszej połowie miesiąca następnego roku obrotowego. Jeżeli zakładowy plan kont przewiduje, to: a)zapas materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można inwentaryzować raz w ciągu 2 lat, b)środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie znajdujących się na terenie strzeżonym, spisuje się raz w ciągu 4 lat. Terminy i sposoby inwentaryzacji aktywów i pasywów podano w tabeli na kolejnym slajdzie. 81

Lp.Rodzaj aktywów i pasywówSposób inwentaryzacjiTermin i częstotliwość 1.Grunty i środki trwałe do których dostęp jest znacznie utrudniony porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja realnej wartości tych składników na ostatni dzień roku obrotowego 2.Środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie spis z naturyna ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartałem roku obrotowego i do 5 dnia roku następnego; na terenie strzeżonym - raz w ciągu 4 lat 3.Wartości niematerialne i prawnetak jak wpoz. 1na ostatni dzień roku obrotowego 4.Aktywa finansowe (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych) oraz akcje, obligacje i inne papiery wartościowe spis z naturyna ostatni dzień roku obrotowego 5.Aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowychuzyskanie pisemnego potwierdzenia od banku prawidłowości wykazanego salda na ostatni dzień roku obrotowego 6.Zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach objętych ewidencją ilościowo-wartościową spis z naturyna ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15 dnia roku następnego, raz na 2 lata 7.Produkcja w toku oraz zapasy materiałów i towarów i produktów gotowych odpisywane w koszty w momencie ich wytworzenia lub zakupu spis z naturyroczna - na ostatni dzień każdego roku obrotowego 8.Składniki majątkowe ujęte wyłącznie w ewidencji ilościowej i będące własnością innych jednostek spis z naturyna ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15 dnia roku następnego 9.Własne składniki majątkowe powierzone kontrahentomuzyskanie pisemnego potwierdzenia prawidłowości ich stanu wykazanego w księgach rachunkowych jak wyżej 10.Należności od kontrahentówuzyskanie pisemnego potwierdzenia od kontrahenta prawidłowości salda wykazanego w księgach rachunkowych jak wyżej 11.Należności i zobowiązania wobec pracownikówporównanie danych, ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja ich realnej wartości jak wyżej 12.Należności i zobowiązania publicznoprawnejak wyżej 13.Należności sporne i wątpliwejak wyżej 14.Pożyczki i kredytyuzyskanie pisemnego potwierdzenia wykazanego salda na ostatni dzień roku obrotowego 15.Pozostałe niewymienione aktywa i pasywatak jak w poz. 1 1na ostatni dzień roku obrotowego 82

Inwentaryzacja u detalistów Pewne wątpliwości budziła konieczność wyceny zapasów towarów i opakowań w punktach obrotu detalicznego. Jednostki handlu detalicznego prowadzą ewidencję towarów po cenie sprzedaży brutto (detalicznej) jednocześnie ujmując w księgach rachunkowych odchylenia między tymi cenami, a cenami zakupu. W podobny sposób wyceniano w handlu detalicznym towary objęte inwentaryzacją. Poszczególne pozycje spisu z natury były wyceniane po cenach sprzedaży brutto, a w drodze sumowania ustalano łączną wartość towarów w sklepie. Następnie rozliczano odchylenie od cen ewidencyjnych (detalicznych) i doprowadzano do wyceny według cen zakupu. Ustawowy wymóg jednoczesnego ustalania wartości zapasów towarów w cenach zakupu nie był realny (trudności z dotarciem do faktur zakupu odległych w czasie). Ministerstwo Finansów uznało za prawidłową wycenę wartości towarów ustalonych w cenach przyjętych do ewidencji zapasów, skorygowaną o odchylenia od cen ewidencyjnych towarów. Inwentaryzację przeprowadza się nie tylko dla zweryfikowania stanu księgowego, ale również dla rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych (inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza). Istnieje obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek akcyjnych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. Przeprowadzając inwentaryzację stosuje się uproszczenia wynikające z tradycji lub zasad rachunkowości. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje takich uproszczeń, ale jeżeli nie zagraża to zasadzie istotności, można je zastosować, np. do książek, materiałów w przerobie, zapasów obcych. Inwentaryzację rzeczowych i pieniężnych składników majątku przeprowadza komisja inwentaryzacyjna powołana przez kierownika jednostki. Liczbę członków komisji oraz jej skład osobowy ustala kierownik na wniosek głównego księgowego. 83

Sprawozdanie komisji inwentaryzacyjnej Końcowym etapem prac inwentaryzacyjnych jest sporządzenie sprawozdania przez komisję inwentaryzacyjną. Sprawozdanie stanowi materiał niezbędny do opracowania ogólnego sprawozdania z wykonania całości prac inwentaryzacyjnych, stanowiącego załącznik do bilansu. Inwentaryzację przeprowadza się nie tylko dla zweryfikowania stanu księgowego, ale również dla rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych (inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza). Istnieje obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień poprzedzający powstanie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek akcyjnych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji. 84

Przebieg inwentaryzacji Przeprowadzając inwentaryzację stosuje się uproszczenia wynikające z tradycji lub zasad rachunkowości. Ustawa nie przewiduje takich uproszczeń, ale jeżeli nie zagraża to zasadzie istotności można je stosować, np. do książek, materiałów w przerobie, zapasów obcych. Inwentaryzację rzeczowych i pieniężnych składników majątku przeprowadza komisja inwentaryzacyjna powołana przez kierownika jednostki. Liczbę członków komisji oraz jej skład osobowy ustala kierownik na wniosek głównego księgowego. W jej skład mogą wchodzić, lub w pracach uczestniczyć, również osoby nie będące pracownikami jednostki. Przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej nie może być główny księgowy lub pracownik odpowiedzialny materialnie za składniki objęte inwentaryzacją. Czynności zespołów spisowych mogą być powierzone jednostkom, których przedmiotem działania jest świadczenie takich usług. Rzeczywistą ilość spisywanych z natury pieniężnych i rzeczowych składników majątku ustala się przez przeliczenie, zważenie lub zmierzenie. Ilość rzeczowych składników majątku trudnych do dokładnego zmierzenia, znajdujących się w zbiornikach, pryzmach i zwałach oraz mało wartościowych i ciężkich, a zajmujących dużo miejsca, określa się na podstawie obliczeń technicznych. Obliczenia techniczne, określone w przepisach wewnętrznych jednostki, powinny być uwidocznione na arkuszach spisu lub na specjalnym załączniku. 85

Kwestie techniczne Przy inwentaryzacji należy uwzględnić specyfikę działalności przedsiębiorstwa. Przykładowo, przy robotach budowlano-montażowych, geologiczno- poszukiwawczych i geodezyjno-kartograficznych oraz pracach projektowych w toku ustala się ich stan w technicznych jednostkach obmiaru lub w innych jednostkach właściwych dla danego zakresu i rodzaju robót. Przed rozpoczęciem spisu z natury osoba odpowiedzialna (współodpowiedzialna) za stan składników objętych spisem powinna złożyć pisemne oświadczenie stwierdzające, że wszystkie zrealizowane dowody przychodu i rozchodu spisywanych składników zostały przekazane do księgowości. W czasie inwentaryzacji nie można wydawać i przyjmować majątku objętego spisem. Czynności te mogą być dokonane, gdy jest to niezbędne dla zapewnienia normalnej działalności jednostki pod warunkiem, że zostanie o tym powiadomiony zespół spisowy i fakt ten zostanie udokumentowany specjalnie oznaczonymi dowodami, zapewniającymi ich ujęcie w rozliczeniu osoby odpowiedzialnej materialnie. 86

Arkusze spisowe Do arkuszy spisowych stosuje się przepisy o dokumentacji księgowej. Obok tekstu poprawionego powinna się podpisać osoba odpowiedzialna materialnie i członek zespołu spisowego. Niedozwolone jest pozostawianie nie wypełnionych wierszy. Przy wypełnianiu arkuszy należy stosować nazwy używane w księgowości lub symbole indeksu materiałowego oraz takie same jednostki miary, w jakich są ujmowane w ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej. Ułatwia to rozliczenie inwentaryzacji i ustalenie różnic. Po zakończeniu spisu z natury zespoły spisowe powinny złożyć pisemną informację o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku inwentaryzacji. 87

Wycena składników majątku Następną czynnością jest wycena składników majątku, ustalenie łącznej ich wartości, z podziałem według kont syntetycznych, na których składniki te są ewidencjonowane. Można zaniechać wyceny rzeczowych składników majątku bezpośrednio na arkuszach, jeżeli składniki te są ujęte w urządzeniu ewidencyjnym zawierającym informację o ich ilości i wartości w dniu, na który przypadał termin inwentaryzacji, a więc umożliwiającym ustalenie różnic inwentaryzacyjnych. Wycenę może dokonywać księgowość, zespół spisowy lub jednostka, która podjęła się świadczenia usług inwentaryzacyjnych na zlecenie. 88

Zestawianie różnic inwentaryzacyjnych Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w zestawieniach różnic sporządzonych w sposób umożliwiający: ustalenie łącznej sumy różnic, z podziałem według poszczególnych kont syntetycznych oraz według osób materialnie odpowiedzialnych, powiązanie poszczególnych pozycji, zestawienie różnic z pozycjami arkuszy spisowych lub pozycjami ich zbiorczych zestawień. Przyczyny powstania różnic określa komisja inwentaryzacyjna w protokole, w którym przedstawia także umotywowane wnioski co do sposobu ich rozliczenia. W razie ujawnienia niedoborów przekraczających normalne ubytki naturalne komisja żąda wyjaśnień na piśmie od osób odpowiedzialnych za stan majątku i po rozpatrzeniu wyjaśnień sporządza protokół, w którym decyduje o rozstrzygnięciu sprawy. Osoby odpowiedzialne za powstanie niedoboru zawinionego obciąża się w wysokości uznanej za zawinioną z zastosowaniem przepisów o pracowniczej odpowiedzialności za niedobory i szkody. Potwierdzenie salda środków pieniężnych na rachunkach bankowych i kredytów bankowych przeprowadza się na bieżąco, na podstawie otrzymanych wyciągów bankowych. W celu ustalenia salda należności jednostka-wierzyciel wzywa jednostkę-dłużnika do potwierdzenia na piśmie stanu rozrachunków, przesyłając wykaz pozycji składających się na to saldo. Jeżeli jednostka-wierzyciel nie wykonała tego obowiązku w czasie umożliwiającym jednostce-dłużnikowi sporządzenie bilansu w terminie, to odbiorca sam powinien wystąpić z prośbą o potwierdzenie salda. Kopia pisemnej informacji o stanie rozrachunków, wysłanej do kontrahenta, po upływie 30 dni od udowodnienia daty jej wysłania, może być uznana za milczące potwierdzenie salda przez kontrahenta. Ustawa o rachunkowości nie wyznacza minimalnej kwoty rozrachunków wymagających potwierdzenia. 89

Inwentaryzacja rozrachunków publiczno-prawnych Ustalanie stanu należności i zobowiązań z organami podatkowymi oraz zakładem ubezpieczeń społecznych polega na: przedstawieniu na piśmie tym organom wykazu dokonanych albo otrzymanych wpłat w okresie od początku roku do dnia uzgodnienia i uzyskania potwierdzenia ich wysokości, porównaniu sumy wpłat otrzymanych lub dokonanych ze zweryfikowaną, w drodze badania odpowiednich dokumentów, sumą podlegającą wpłacie za okres objęty uzgodnieniem i wyprowadzeniu różnicy, wyprowadzeniu końcowego salda należności lub zobowiązań, z uwzględnieniem ich salda początkowego, wpłat i wypłat oraz różnicy, o której mowa w pkt 2. Tak wyprowadzone saldo końcowe przyjmuje się za rzeczywisty stan rozrachunków publicznoprawnych. 90

Weryfikacja stanu ewidencyjnego Inwentaryzacją aktywów i pasywów, których stan nie podlega ustaleniu w drodze spisu z natury lub pisemnej informacji kontrahentów, przeprowadza się w drodze weryfikacji ich stanu ewidencyjnego, polegającego na porównaniu go z odpowiednimi dowodami. Tą formą inwentaryzacji, oprócz składników wymienionych wcześniej, obejmuje się także: udziały w obcych jednostkach, wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, fundusz specjalny, rezerwy, dostawy niefakturowane, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, usługi w toku, rozpoczęte remonty i modernizacje (z wyłączeniem maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie), dane podlegające wykazaniu w sprawozdaniach finansowych, wynikające z ewidencji na kontach pozabilansowych. Wyniki inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji ujmuje się w odpowiednim protokole. 91

Inwentaryzacja uproszczona Oprócz wymienionych form inwentaryzacji można zastosować inwentaryzację uproszczoną w stosunku do: trwale oznaczonych numerami inwentarzowymi środków trwałych, wyposażenia wydanego do stałego użytkowania określonym pracownikom, książek, czasopism i druków wchodzących w skład biblioteki, małoseryjnej i jednostkowej produkcji w toku, wydawnictw książkowych, naukowych, kartograficznych itp. w księgarniach i antykwariatach. Zespoły spisowe mogą posługiwać się danymi z kont analitycznych imiennie określonych składników majątku, ale powinny sporządzić arkusz z natury rzeczywistego stanu tych składników. 92

Inwentaryzacja ciągła Kierownik jednostki może zezwolić na stosowanie inwentaryzacji ciągłej materiałów, towarów, wyrobów gotowych oraz półfabrykatów. Inwentaryzacja ciągła polega na dokonywaniu systematycznie w ciągu okresu inwentaryzacyjnego w różnych, planowo określonych terminach, spisów z natury poszczególnych składników środków w taki sposób, aby wszystkie środki w ciągu tego okresu zostały objęte inwentaryzacją z wyznaczoną częstotliwością. Do przeprowadzenia inwentaryzacji ciągłej kierownik jednostki powołuje stałą komórkę inwentaryzacji ciągłej. Plan inwentaryzacji ciągłej jest poufny. Z reguły najwięcej trudności wystąpi podczas inwentaryzacji materiałów, towarów, wyrobów, środków trwałych, produkcji niezakończonej. Od osoby odpowiedzialnej materialnie należy pobrać oświadczenie o treści według schematu na kolejnym slajdzie. 93

Oświadczenie magazyniera Szczecin, dnia............................. Oświadczenie osoby majątkowo odpowiedzialnej za powierzone, rzeczowo składniki majątkowe Rodzaj/grupa/skladników majątkowych: Niniejszym oświadczam, że: Na wszystkie przyjęte i wydane rzeczowo składniki majątkowe powierzone mojej pieczy, objęte spisem z natury zostały wystawione i prawidłowo wypełnione źródłowe dowody przychodu i rozchodu. Właściwe egzemplarze źródłowych dowodów przychodu i rozchodu zostały przekazane za pokwitowaniem odpowiednim komórkom organizacyjnym zgodnie z obiegiem dokumentów wewnętrznych, Żadne źródłowe dowody przychodu i rozchodu, poza egzemplarzami stanowiącymi podstawą zapisów w szczegółowej ewidencji /ilościowej/, nie znajdują się w moim posiadaniu i nie zostały zarejestrowane w szczegółowej ewidencji /ilościowej/. Obroty szczegółowej ewidencji /ilościowej/ i wyprowadzone z niej stany na koniec miesiąca poprzedzającego inwentaryzację, tj. na dzień200....r. zostały uzgodnione z ewidencją ilościowo-wartościową. Rzeczowe składniki majątkowe powierzone mojej pieczy są przygotowane do spisu z natury, właściwie posegregowane i ułożone oraz odpowiednio oznakowane. Numery ostatnich zrealizowanych źródłowych dowodów przychodu i rozchodu są następujące: Podpisy osób materialnie odpowiedzialnych: 1 2 3 4 5 Osoba materialnie odpowiedzialna, uczestnicząca w trakcie inwentaryzacji, powinna po spisaniu ostatniej pozycji w arkuszu spisu z natury złożyć oświadczenie następującej treści: „Wszystkie składniki majątku znajdujące się w, które powierzone zostały mojej pieczy, i za które ponoszę odpowiedzialność materialną zostały w mojej obecności spisane na arkuszach spisowych od numerudo numerui nie zgłaszam za strzeżeń do ustaleń komisji inwentaryzacyjnej." (imię i nazwisko oraz podpis osoby materialnie odpowiedzialnej) 94

Sortowanie materiałów Przed rozpoczęciem inwentaryzacji materiałów wskazana jest ocena stanu ewidencji materiałowej. Chodzi głównie o opóźnienia w księgowaniu. Wadliwa organizacja wystawiania dokumentów oraz ich niewłaściwy obieg mogą być przyczyną usterek w ewidencji. Nieprawidłowości te w przeważających wypadkach są trudne do naprawienia w ciągu krótkiego okresu czasu przed rozpoczęciem spisu z natury. Osobnym zagadnieniem jest uporządkowanie kartoteki magazynowej. Należy uporządkować karty ilościowe ściśle według kartoteki ilościowo- wartościowej oraz według indeksu materiałowego. Dowody źródłowe powinny być posegregowane według rodzajów i dat. Uporządkowanie takie będzie bardzo użyteczne przy szukaniu przyczyn różnic inwentaryzacyjnych. Należy również sprawdzić, czy stosowane w kartotece ilościowej nazwy i symbole materiałów oraz jednostki miary są zgodne z indeksem materiałowym i kartoteką ilościowo-wartościową. 95

Inwentaryzacja zapasów Skrupulatnej kontroli wymaga kartoteka ilościowa, jeżeli stosuje się saldową ewidencję materiałów. Najmniejsze niedociągnięcie może wywołać trudności w ustaleniu stanu zapasów. Podczas kontroli należy zainteresować się materiałami w depozycie, materiałami sprzedanymi lecz nie wysłanymi, złomem, odpadkami i materiałami niepełnowartościowymi. Towary, wyroby i półfabrykaty w magazynach inwentaryzuje się podobnie jak materiały. Należy dążyć do tego, aby w czasie inwentaryzacji wyeliminować możliwości pominięcia jakiegoś składnika w spisach lub przesuwania zapasów, celem ukrycia braków. Specyficzne dla inwentaryzacji towarów jest, że może być ona prowadzona: przy całkowitym przerwaniu działalności punktu sprzedaży, przy częściowym przerwaniu sprzedaży. Spis z natury przy częściowym przerwaniu sprzedaży jest stosowany, gdy w punktach sprzedaży są magazyny przysklepowe, a także w sklepach mających wyodrębnione stoiska, rozliczane oddzielnie przez dział rachunkowości. Spis należy rozpocząć od towarów znajdujących się w sali sprzedaży, a następnie na oddzielnych arkuszach spisać zapasy z magazynu przysklepowego. 96

Inwentaryzacja opakowań Opakowania stanowią w handlu oddzielny problem. Ich spisu dokonuje się równocześnie z towarami, ale na osobnych arkuszach. Dotyczy to opakowań wielokrotnego użytku, których obrót jest regulowany umowami między kontrahentami. Przy spisie należy zwrócić specjalną uwagę na prawidłowe określenie rodzaju opakowania, jego wymiarów oraz jakości. W przypadku uszkodzenia, podaje się rodzaj i stopień szkody. 97

Uwagi techniczne Każda inwentaryzacja dostarcza materiału niezbędnego do oceny stosowanych metod i form ewidencji księgowej. Na podstawie spisów z natury oraz ich porównania z ewidencją analityczną, można określić efektywność i sprawność stosowanych urządzeń ewidencyjnych a także ewentualnie zaproponować nowe, lepsze rozwiązania. Podczas inwentaryzacji chodzi również o znalezienie wszystkich obiektów znajdujących się na terenie przedsiębiorstwa, dotychczas nie ujętych w ewidencji księgowej. Obiekty ujawnione muszą być zaksięgowane w celu usunięcia rozbieżności między stanem faktycznym, a księgowym. Przed rozpoczęciem inwentaryzacji środków trwałych konieczne jest zapoznanie się z planem sytuacyjnym przedsiębiorstwa, lokalizacją budynków i budowli. Niekiedy niezbędna jest pomoc pracowników inżynieryjno-technicznych, ułatwiających rozpoznanie niektórych maszyn i urządzeń. Podczas inwentaryzacji sprawdza się kompletność i oznakowanie poszczególnych obiektów. W przypadku zauważenia nieprawidłowości należy wpisać do arkusza stosowne uwagi. 98

Inwentaryzacja dzierżaw i produkcji w toku Inwentaryzuje się również środki trwale dzierżawione. Dokonując spisu z natury należy je zidentyfikować, określić nazwę i właściciela. Środki trwałe oddane w dzierżawę kontroluje się przez sprawdzenie odpowiednich dokumentów przekazania i porównanie z arkuszami inwentaryzacyjnymi dzierżawcy. Odrębnie inwentaryzuje się inwestycje w dzierżawionych środkach trwałych. Polega to na przeprowadzeniu spisu z natury oraz porównaniu z danymi ewidencji księgowej. Spis z natury produkcji w toku należy do bardzo skomplikowanych prac inwentaryzacyjnych. Technika spisu zależy od specyfiki przedsiębiorstwa. Im bardziej złożony proces technologiczny, tym trudniej przeprowadzić dokładnie spis produkcji w toku. Oddzielnie ujmuje się każdy rodzaj produkcji w toku, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania. W niektórych przedsiębiorstwach przemysłowych stosuje się karty przewodnie dla wykonywanych wyrobów, co ułatwia inwentaryzację. Końcowym etapem prac inwentaryzacyjnych jest sporządzenie sprawozdania przez komisję inwentaryzacyjną. Sprawozdanie stanowi materiał niezbędny do opracowania ogólnego sprawozdania z wykonania całości prac inwentaryzacyjnych stanowiącego załącznik do bilansu. 99

Rady dla księgowych: sporządzić instrukcję inwentaryzacji, przestrzegać terminów sporządzania spisów z natury, przeprowadzić instruktaż komisji inwentaryzacyjnej, nadzorować przebieg inwentaryzacji, ustalić różnice inwentaryzacyjne, zobowiązać osoby materialnie odpowiedzialne do pisemnego wyjaśnienia przyczyn różnic, proponować sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, rozliczyć różnice inwentaryzacyjne w księgach roku, w którym przeprowadzono spis z natury. Rady dla właścicieli: zarządzać termin inwentaryzacji, powoływać skład komisji inwentaryzacyjnej, decydować o ostatecznym rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych i o wysokości obciążenia osoby materialnie odpowiedzialnej, czytać sprawozdania komisji o przeprowadzonej inwentaryzacji, decydować o przeznaczeniu zapasów nadmiernych i niepełnowartościowych, dokonywać oceny stanu jakościowego majątku przedsiębiorstwa. Wytyczne dla pracowników urzędów skarbowych: Sprawdzić czy: przestrzegane są terminy inwentaryzacji, potwierdza się bilans inwentaryzacją pozycji bilansowych, zakładowy plan kont przewiduje mniejszą częstotliwość inwentaryzacji zapasów, środków trwałych i środków trwałych w budowie, arkusze spisu z natury są sporządzone prawidłowo, uzgodniono wszystkie należności i zobowiązania, stan aktywów pieniężnych, produkcji niezakończonej, papierów wartościowych ustalono na ostatni dzień roku obrotowego, układ kartotek ilościowych i ilościowo-wartościowych jest identyczny, okresowo uzgadnia się ewidencję księgową z komputerową gospodarką magazynową, konta ksiąg pomocniczych ułatwiają ustalenie różnic inwentaryzacyjnych. 100

Przykłady Przykład I Przedsiębiorstwo dokonujące przerobu uszlachetniającego surowców zagranicznych dokonało inwentaryzacji materiałów powierzonych na dzień bilansowy i przesłało informację do kontrahenta zagranicznego. Tym samym wypełniło zapis ustawowy. Surowce traktowane są jak zapasy obce. Przykład II Przedsiębiorstwo przemysłowe przyjęło w zakładowym planie kont, że produkcję niezakończoną będzie wyceniać w wysokości kosztów materiałów bezpośrednich uznając, że nie zniekształci to stanu aktywów ani wyniku finansowego. Przykład III W czasie inwentaryzacji ujawniono niedobór wyrobów gotowych w magazynie. Po weryfikacji kwitów magazynowych i kartotek różnica została utrzymana. Magazynier odmawia ponoszenia odpowiedzialności materialnej. Ze względu na niewielką wartość niedoboru i nienaganną dotychczas pracę magazyniera kierownik jednostki zadecydował o spisaniu różnicy w pozostałe koszty operacyjne. Księgowy nie potraktował tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. 101

Przykłady Przykład IV Przy inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej nie był obecny magazynier ponieważ wcześniej porzucił on pracę. Kierownik jednostki zarządził powołanie komisji (co najmniej 3-osobowej) celem przekazania majątku nowemu magazynierowi. Przykład V W magazynie znajdowały się towary w opakowaniach w stanie nie naruszonym. Ilość towarów przechowywanych w opakowaniach określono przez przeliczenie opakowań z uwzględnieniem ich zawartości. Ilość i rodzaj składników znajdujących się w opakowaniu został oznaczony w toku ich przyjęcia lub wynikał z rodzaju opakowania stosowanego jako typowe w obrocie danym towarem. Przykład VI Inwentaryzacja towarów w supermarkecie przeprowadzana jest średnio 4 razy w roku. Inwentaryzację przeprowadza się w magazynie i w sklepie. O zamiarze przeprowadzenia inwentaryzacji kierownicy stoisk powiadamiają pracowników, osoby wykładające towary i przedstawicieli handlowych. W trakcie inwentaryzacji magazynu, osoby odpowiedzialne za firmę dostawcy liczą towar w opakowaniach zbiorczych tj. kartonach, pudełkach, palety. Policzone ilości są zapisywane na drukach spisu z natury. Policzone palety foliuje się i opisuje dołączoną kartką z wykazem policzonych artykułów, podając artykuł, kod, gramaturę i ilość sztuk. Przykładowo, jest to zapis: „herbata Lipton 25, po 8 w folii, 3 folie w kartonie". Przed inwentaryzacją sklepu wykłada się wszystkie możliwe towary na półki. Najpierw liczy się zapasy z górnych półek. W dniu inwentaryzacji sklep jest zamknięty. Towary objęte inwentaryzacją są liczone 2 razy. Ilości z pierwszego liczenia są zapisywane, np. na białych kartkach, a z drugiego liczenia - na różowych. Zapisy na kartkach są podstawą sporządzenia spisu z natury i zapisu w komputerze głównym. 102

Przykłady Przykład VII Podczas inwentaryzacji w cukierni liczenia dokonuje komisja w składzie: kierownik cukierni, szef produkcji, magazynier. Przeliczone artykuły są zapisywane w arkuszu spisu z natury i wyceniane według cen netto, zgodnie z zasadą FIFO. Do wartości zapasów surowców dodaje się również wartość produktów gotowych wytworzonych w dniu inwentaryzacji, np. serniki, torty wycenione według kosztu wytworzenia. 103

1 Kontrola finansowa Na podstawie K. Winiarska “Kontrola księgowa w praktyce”

Podobne prezentacje

Prezentacja na temat: "1 Kontrola finansowa Na podstawie K. Winiarska “Kontrola księgowa w praktyce”"— Zapis prezentacji:

Podobne prezentacje

О projekcie

Zwrotny adres

Wejść

Zaloguj się poprzez sieć społeczną:

1 Kontrola finansowa Na podstawie K. Winiarska “Kontrola księgowa w praktyce”

Podobne prezentacje

Prezentacja na temat: "1 Kontrola finansowa Na podstawie K. Winiarska “Kontrola księgowa w praktyce”"— Zapis prezentacji:

Podobne prezentacje

О projekcie

Zwrotny adres