Wspólnotowe Prawo Podatkowe Dyrektywa PS

Dyrektywa PS Dyrektywa 90/435/EWG z dnia 23 lipca w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

Dyrektywa PS Counsil directive on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsydiaries of different Member States

Dyrektywa PS Zmiana : Dyrektywa 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (weszła w życie od 2005 r.)

Dyrektywa PS Cel Wyeliminowanie podwójnego opodatkowania przy transferze dywidend pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich w sensie prawnym i w sensie ekonomicznym

Dyrektywa PS Państwo członkowskie , w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendy nie może pobrać podatku u źródła od wypłaconych dywidend

Dyrektywa PS Państwo siedziby spółki dominującej musi wybrać jedną z następujących metod podatkowego traktowania dywidend wypłaconych przez spółkę zależną (nie dotyczy zysków wypłacanych z tytułu likwidacji): Exemtion method Tax credit method

Dyrektywa PS Podstawowe pojęcia : Spółka Państwa Członkowskiego (ang. company of a Member State) Spółka dominująca (ang.parent company) Spółka zależna (ang.subsidiary) Stały zakład (ang. permanent establishment) Wypłata zysków (ang.distribution of profits) oraz zyski wypłacone (ang. distributed profis)

Dyrektywa PS Spółka Państwa Członkowskiego 1. Przyjmuje jedną z form wymienioną w załączniku 2. Zgodnie z prawem państwa członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz zgodnie z warunkami UPO zawartej z państwem trzecim nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą 3. Podlega jednemu z podatków wymienionych w dyrektywie bez możliwości wyboru innej formy opodatkowania i nie jest z niego zwolniona.

Dyrektywa PS Spółka dominująca, to każda spółka Państwa Członkowskiego, która posiada udział w kapitale spółki innego Państwa Członkowskiego w wysokości co najmniej :

Dyrektywa PS W pierwotnym tekście dyrektywy 25 % 2005 - 2006 – 20 % 2005 - 2006 – 20 % 2007 –2009 r. - 15 % od 2009 r. – 10 %

Dyrektywa PS Spółka zależna to spółka, w której kapitale inna spółka posiada wymieniony wyżej udział.

Dyrektywa PS Udział pośredni czy udział bezpośredni ?

Dyrektywa PS Definicja stałego zakładu

Dyrektywa PS Na pojęcie to składają się następujące elementy : istnieje stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej usytuowane w państwie członkowskim,

Dyrektywa PS poprzez to miejsce prowadzona jest całkowicie bądź częściowo działalność gospodarcza spółki innego państwa członkowskiego ,

Dyrektywa PS dochody osiągane przez zakład w danym miejscu wykonywania działalności gospodarczej , są przedmiotem opodatkowania w państwie członkowskim, w którym jest on usytuowany , na mocy odpowiedniej, dwustronnej umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu lub w przypadku braku takiej umowy, na mocy ustawodawstwa krajowego.

Schemat nr 1 Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y wypłata dywidendy Spółka X Spółka Y udziały

Schemat nr 2 Państwo członkowskie Y spółka zależna Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Z dywidenda spółka dominująca zakład spółki dominującej

Schemat nr 1 Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y Spółka dominująca zakład spółki dominującej Spółka zależna

Schemat nr 1 Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Y Spółka zależna Spółka dominująca zakład spółki dominującej

Dyrektywa PS W sytuacjach gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym Państwie Członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego Państwa Członkowskiego, bez uszczerbku dla stosowania zasad traktatu

Dyrektywa PS Nie są objęte zakresem dyrektywy również te sytuacje, gdy spółka dominująca, spółka zależna lub zakład są usytuowane w państwie trzecim

Dyrektywa PS Okres posiadania udziału – 2 lata C-283/94, C-291/94 i C-292/94 Denkavit, VITIC i Voormeer

Dyrektywa PS Zyski wypłacone Spółka dominująca na mocy powiązania ze spółką zależną (ang. by virtue of the association of the parent company with its subsidiary ), otrzymuje zyski wypłacone

Dyrektywa PS Zyski wypłacone obejmują tylko takie zyski, które są wypłacane z tytułu posiadania przez spółkę dominującą udziału w kapitale spółki zależnej. Tytułem do ich uzyskania są zatem prawa korporacyjne.

Dyrektywa PS Problem praktyczny : Czy z przepisów dyrektywy może korzystać użytkownik udziałów ?

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Les Verges C-48/07 Stan faktyczny : Les Vergers du Vieux Tauves SA (dalej: Les Vergers), spółka prawa belgijskiego nabyła, na okres dziesięciu lat, prawo użytkowania udziałów w innej spółce belgijskiej – Narda SA. Jednocześnie prawo własności udziałów przysługiwało spółce Bepa SA. Nabyte przez Les Vergers prawo użytkowania udziałów uprawnia do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu w kwestiach dotyczących spółki Narda SA (z wyłączeniem prawa do decydowania o podwyższeniu kapitału oraz przedłużeniu lub rozwiązaniu spółki, które to kwestie pozostały zastrzeżone dla właściciela udziałów, tj. Bepa SA). Les Vergers, powołując się na przepisy implementujące na grunt belgijski Dyrektywę PS zamierzała skorzystać z preferencji podatkowych z tytułu dywidend trzymanych od spółki Narda SA. Belgijskie organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, iż dywidendy otrzymane przez Les Vergers powinny być opodatkowane, argumentując, iż prawo użytkowania przysługujące Les Vergers nie jest „posiadaniem udziału w kapitale”, które uprawniałoby do zastosowania w stosunku do dywidend zwolnienia z opodatkowania. Sąd belgijski w pytaniu prejudycjalnym do ETS wniósł o rozstrzygnięcie czy krajowe przepisy implementujące dyrektywę PS, które wymagają, aby podmiot otrzymujący dywidendy posiadał udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, można uznać za zgodne z dyrektywą w zakresie, w jakim nie precyzują, iż udział musi posiadać pełnoprawny właściciel, przez co zezwalają, aby posiadanie prawa użytkowania udziałów umożliwiało zwolnienie takich dywidend z podatku. Zdaniem Adwokata Generalnego (dalej AG) pytanie zadane przez belgijski sąd powinno zostać przeformułowane i ETS powinien udzielić odpowiedzi na pytania czy: - dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie, aby przyznały korzystne traktowanie pod względem podatkowym dywidend otrzymywanych przez spółkę dominującą od spółki zależnej, w sytuacji, gdy dywidendy otrzymuje spółka - użytkownik udziałów, podczas gdy prawo własności udziałów przysługuje innej spółce, oraz, w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy - państwa członkowskie mogą implementując Dyrektywę, rozszerzyć korzystne traktowanie dywidend pod względem podatkowym na posiadacza prawa do użytkowania udziałów (zdaniem AG odpowiedź na te pytanie powinno być udzielone jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań). Zdaniem AG odpowiedzi na oba powyższe pytania są twierdzące (tj. w przypadku negatywnej odpowiedzi ETS’u na pierwsze z postawionych pytań, AG uznał, iż na drugie pytanie ETS powinien odpowiedzieć twierdząco). Zdaniem AG dyrektywa PS wymaga od państw członkowskich, aby w sytuacji, gdy własność udziałów w spółce zależnej została rozdzielona w taki sposób, że dywidendy są otrzymywane przez jedną spółkę na podstawie prawa użytkowania, podczas gdy własność udziałów pozostaje przy innej spółce, przyznały korzystne traktowanie pod względem podatkowym takim dywidendom, otrzymywanym przez spółkę dominującą od spółki zależnej. Wynika to z celów dla których wprowadzono dyrektywę PS, tj. likwidacji barier w tworzeniu grup kapitałowych w ramach Unii Europejskiej. Elementem prowadzącym do osiągnięcia tego celu jest, zdaniem AG, przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu dywidend, niezależnie od rozdziału uprawnień wynikających z udziału; zwrot „posiadanie udziału w kapitale” powinien być interpretowany w świetle wskazanych powyżej celów dyrektywy. Rozstrzygnięcie ETS : Pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art.3 dyrektywy PS nie obejmuje użytkowania udziałów. Jednakże, zgodnie ze swobodami gwarantowanymi przez TWE, mającymi zastosowanie do sytuacji transgranicznych, gdy w celu unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dywidend państwo członkowskie zwalnia od opodatkowania dywidendy wypłacane pomiędzy spółkami krajowymi, niezależnie od tego, czy odbiorca jest ich właścicielem , czy użytkownikiem (sytuacje czysto wewnętrzne), to takie same traktowanie powinno być zapewnione w przypadku, gdy dywidendy są wypłacane przez spółkę nie będącą rezydentem na rzecz spółek krajowych (sytuacje transgraniczne). Z rozstrzygnięcia tego wynika, że przepisy dyrektywy nie dają podstaw do potraktowania w identyczny sposób wspólnika posiadającego udział w kapitale i będącego użytkownikiem udziałów. Pozytywny dla strony rezultat jest konsekwencją oceny ustawodawstwa krajowego, które dyskryminowało sytuacje transgraniczne w porównaniu z sytuacjami krajowymi, co stanowiło naruszenie podstawowych swobód traktatowych.

Dyrektywa PS Les Verges S.A.– użytkownik udziałów w Narda S.A. BEPA S.A. – właściciel udziałów w Narda S.A. Dywidendy wypłacane przez Narda S.A. otrzymuje Les Verges S.A.

Dyrektywa PS Skutki podatkowe w państwie siedziby spółki dominującej Exemption method Tax credit method

Dyrektywa PS Koszty (straty) związane z udziałem w spółce zależnej Państwo członkowskie może ustalić, że koszty poniesione w związku z udziałem oraz straty powstałe na skutek podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5 % wypłaconych zysków spółki zależnej (art.2 ust.4)

Dyrektywa PS Państwo członkowskie może ustalić, że koszty poniesione w związku z udziałem oraz straty powstałe na skutek podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5 % wypłaconych zysków spółki zależnej (art.2 ust.4)

Dyrektywa PS Przykład : Koszty związane z udziałem nie mogą być odliczone – 100 % wypłaconej dywidendy podlega zwolnieniu ( przy metodzie exemption) Państwo zezwala na odliczenie kosztów w kwocie zryczałtowanej 5 %- 95 % dywidendy jest zwolnione ( przy metodzie exemption)

Dyrektywa PS Skutki podatkowe w państwie siedziby spółki zależnej

Dyrektywa PS Zwolnienie z podatku u źródła Brak w dyrektywie definicji podatku u źródła

Dyrektywa PS Skutki podatkowe związane z włączeniem zakładu Zgodnie z art.4 ust.1 dyrektywy PS państwo członkowskie , w którym usytuowany jest zakład ma obowiązek traktować zyski podzielone, których ten zakład jest odbiorcą w identyczny sposób jak państwo siedziby spółki dominującej, tj. albo zwolnić je od opodatkowania, albo zastosować metodę kredytu podatkowego. Z kolei z art. 1 dyrektywy PS , który stanowi, że Państwo członkowskie obowiązane jest stosować dyrektywę także do sytuacji z udziałem zakładu oraz z art.5 zakazującego spółce zależnej poboru podatku u źródła wynika, że spółka ta jest związana tym zakazem także wtedy, gdy wypłaca zyski na rzecz zakładu.

Dyrektywa PS Przeciwdziałanie nadużyciu prawa

Dyrektywa PS Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom (fraud or abuse).

Dyrektywa PS klauzule przeciwko obejściu prawa (general anti-avoidance rule) klauzule szczególne (np. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, zagranicznych spółek kontrolowanych (CFCs) anti-treaty shopping rule, switch over clause , subject to tax clause)

Dyrektywa PS C-196/04, Cadbury Schweppes ETS stwierdził, że przepisy o CFC mogą mieć zastosowanie tylko przy tworzeniu całkowicie sztucznych tworów prawnych, bez uzasadnienia gospodarczego, a zatem gdzie można udowodnić nadużycie prawa.

Dyrektywa PS Orzecznictwo ETS

Dyrektywa PS Orzeczenie w połączonych sprawach : C-283/94, C-291/94 i C-292/94 Denkavit, VITIC i Voormeer.

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Epson Europe BV C-375/98 Stan faktyczny : Holenderska spółka Epson Europe posiadała ponad 25 % udziałów w portugalskiej spólce Epson Portugal SA. Przy wypłacie dywidendy przez tę ostatnią pobrany został 15 % podatek, do którego Portugalia miała prawo w ciągu 5 pierwszych lat okresu przejściowego ( w okresie ostatnich 3 lat stawka wynosiła 10 %) na mocy art.5 ust.4 dyrektywy PS, a ponadto 5 % municypalny podatek od przeniesienia majątku oraz spadków i darowizn. Ten ostatni pobierany był przez spółki z siedzibą w Portugalii wypłacające zyski udziałowcom. Przedmiotem sporu było, czy nałożenie tego podatku pozostaje w sprzeczności z art.5 dyrektywy PS, a w szczególności, czy stanowi on podatek u źródła w rozumieniu dyrektywy PS, co oznaczałoby w przypadku Portugalii przekroczenie 15 % limitu tego podatku dopuszczonego na mocy dyrektywy. Rozstrzygnięcie ETS : ETS uznał, że art.5 ust.4 dyrektywy PS w zakresie, w jakim ogranicza do 15 % i 10 % kwotę podatku u źródła od zysków wypłaconych przez spółki z siedzibą w Portugalii spółkom dominującym z siedzibą w innych państwach członkowskich, powinien być interpretowany w ten sposób, że derogacja ta odnosi się nie tylko do podatku dochodowego od osób prawnych , ale do każdego innego obciążenia podatkowego, bez względu na jego naturę i sposób określenia, który nosi formę podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez spółki zależne. Ponadto ETS wskazał, że cel dyrektywy, którym jest stworzenie zachęt do współpracy pomiędzy spółkami w różnych państwach członkowskich byłby zaprzepaszczony, jeśli państwa członkowskie mogłyby celowo pozbawiać spółki korzyści przyznanych dyrektywą poprzez nakładanie podatków mających ten sam skutek jak podatek dochodowy, nawet jeśli nazwa nadana tym podatkom pozwalałaby zakwalifikować je do innej kategorii , np. do podatków od majątku.

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Athinaiki Zithopiia A C-294/99 Stan faktyczny : Spór powstał na tle greckich przepisów regulujących odmiennie podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od tego, czy spółka dzieli zyski, czy je zatrzymuje. W przypadku gdy spółka wypłacała dywidendę podstawę opodatkowania stanowił zysk netto wynikający z bilansu, powiększony o dochód zwolniony od opodatkowania lub opodatkowany obniżonymi stawkami. W przypadku pozostawienia zysku w spółce podstawę opodatkowania stanowił wyłącznie zysk netto. Grecka spółka Athinaiki Zithopia przy wypłacie zysków holenderskiej spółce dominującej ustaliła podstawę opodatkowana według zasad przewidzianych dla zysków podzielonych i pobrała od niej podatek dochodowy od osób prawnych. Następnie wystąpiła o zwrot części podatku uzasadniając, że wyższa podstawa opodatkowania w przypadku zysków podzielonych powoduje wyższe obciążenie podatkowe, co w istocie stanowi podatek u źródła , którego pobór jest sprzeczny z art.5 ust.1 dyrektywy. Rozstrzygnięcie ETS: ETS podzielił pogląd skarżącej spółki, że w przedmiotowej sprawie wyższe obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zysków podzielonych stanowi podatek u źródła w rozumieniu art.5 ust.1 dyrektywy PS. ETS uzasadnił swoje stanowisko w ten sposób, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego tego rodzaju jest wypłata dywidendy i kwota podatku jest bezpośrednio związana z wielkością zysku podzielonego. ETS stwierdził ponadto, że każdy podatek od dochodu uzyskanego w państwie, w którym dywidendy są wypłacane jest podatkiem u źródła od zysków podzielonych dla celów art.5 ust.1 dyrektywy PS , jeśli zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest wypłata dywidend lub innego dochodu z udziałów, a podatnikiem jest osoba posiadająca te udziały[1]. [1] Par.28 orzeczenia

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Bosal Holding BV C-168/01 Stan faktyczny : Holenderska spółka Bosal Holding BV poniosła wydatki na nabycie udziałów w kilku spółkach z siedzibą w różnych państwach członkowskich. Zgodnie z przepisami holenderskimi obowiązującymi w tym czasie ani zyski podzielone spółki zależnej ani wydatki związane z udziałem w takiej spółce nie były uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki dominującej, chyba że koszty te chociaż pośrednio pozostawały w związku z przychodami opodatkowanymi w Holandii. W związku z tym, że przychody spółek , w których udziały nabyła spółka Bosal Holding nie były opodatkowane w Holandii holenderskie organy podatkowe odmówiły odliczenia kosztów. Rozstrzygnięcie ETS : ETS uznał, że sprzeczne z dyrektywą PS są przepisy krajowe, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu spółki dominującej z siedzibą w jednym państwie członkowskim uzależnia się potrącenie kosztów związanych z udziałem w kapitale spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim od spełnienia warunku, że koszty te są pośrednio związane z przychodami opodatkowanymi w państwie siedziby spółki dominującej ETS podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że art.4 ust.1 dyrektywy PS daje państwom członkowskim możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki dominującej kosztów poniesionych w związku z udziałem w spółce zależnej, ale nie uzależnia tego wyłączenia od spełnienia jakichkolwiek warunków[1]. Konsekwencją warunku ustalonego w przepisach holenderskich jest naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości, gdyż dla spółki dominującej korzystniejsze jest zakładanie spółek zależnych w kraju niż w innych państwach członkowskich[2]. [1] Par.24 orzeczenia [2] Par.27 orzeczenia

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Les Verges C-48/07 Stan faktyczny : Les Vergers du Vieux Tauves SA (dalej: Les Vergers), spółka prawa belgijskiego nabyła, na okres dziesięciu lat, prawo użytkowania udziałów w innej spółce belgijskiej – Narda SA. Jednocześnie prawo własności udziałów przysługiwało spółce Bepa SA. Nabyte przez Les Vergers prawo użytkowania udziałów uprawnia do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu w kwestiach dotyczących spółki Narda SA (z wyłączeniem prawa do decydowania o podwyższeniu kapitału oraz przedłużeniu lub rozwiązaniu spółki, które to kwestie pozostały zastrzeżone dla właściciela udziałów, tj. Bepa SA). Les Vergers, powołując się na przepisy implementujące na grunt belgijski Dyrektywę PS zamierzała skorzystać z preferencji podatkowych z tytułu dywidend trzymanych od spółki Narda SA. Belgijskie organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, iż dywidendy otrzymane przez Les Vergers powinny być opodatkowane, argumentując, iż prawo użytkowania przysługujące Les Vergers nie jest „posiadaniem udziału w kapitale”, które uprawniałoby do zastosowania w stosunku do dywidend zwolnienia z opodatkowania. Sąd belgijski w pytaniu prejudycjalnym do ETS wniósł o rozstrzygnięcie czy krajowe przepisy implementujące dyrektywę PS, które wymagają, aby podmiot otrzymujący dywidendy posiadał udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, można uznać za zgodne z dyrektywą w zakresie, w jakim nie precyzują, iż udział musi posiadać pełnoprawny właściciel, przez co zezwalają, aby posiadanie prawa użytkowania udziałów umożliwiało zwolnienie takich dywidend z podatku. Zdaniem Adwokata Generalnego (dalej AG) pytanie zadane przez belgijski sąd powinno zostać przeformułowane i ETS powinien udzielić odpowiedzi na pytania czy: - dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie, aby przyznały korzystne traktowanie pod względem podatkowym dywidend otrzymywanych przez spółkę dominującą od spółki zależnej, w sytuacji, gdy dywidendy otrzymuje spółka - użytkownik udziałów, podczas gdy prawo własności udziałów przysługuje innej spółce, oraz, w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy - państwa członkowskie mogą implementując Dyrektywę, rozszerzyć korzystne traktowanie dywidend pod względem podatkowym na posiadacza prawa do użytkowania udziałów (zdaniem AG odpowiedź na te pytanie powinno być udzielone jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań). Zdaniem AG odpowiedzi na oba powyższe pytania są twierdzące (tj. w przypadku negatywnej odpowiedzi ETS’u na pierwsze z postawionych pytań, AG uznał, iż na drugie pytanie ETS powinien odpowiedzieć twierdząco). Zdaniem AG dyrektywa PS wymaga od państw członkowskich, aby w sytuacji, gdy własność udziałów w spółce zależnej została rozdzielona w taki sposób, że dywidendy są otrzymywane przez jedną spółkę na podstawie prawa użytkowania, podczas gdy własność udziałów pozostaje przy innej spółce, przyznały korzystne traktowanie pod względem podatkowym takim dywidendom, otrzymywanym przez spółkę dominującą od spółki zależnej. Wynika to z celów dla których wprowadzono dyrektywę PS, tj. likwidacji barier w tworzeniu grup kapitałowych w ramach Unii Europejskiej. Elementem prowadzącym do osiągnięcia tego celu jest, zdaniem AG, przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu dywidend, niezależnie od rozdziału uprawnień wynikających z udziału; zwrot „posiadanie udziału w kapitale” powinien być interpretowany w świetle wskazanych powyżej celów dyrektywy. Rozstrzygnięcie ETS : Pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art.3 dyrektywy PS nie obejmuje użytkowania udziałów. Jednakże, zgodnie ze swobodami gwarantowanymi przez TWE, mającymi zastosowanie do sytuacji transgranicznych, gdy w celu unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dywidend państwo członkowskie zwalnia od opodatkowania dywidendy wypłacane pomiędzy spółkami krajowymi, niezależnie od tego, czy odbiorca jest ich właścicielem , czy użytkownikiem (sytuacje czysto wewnętrzne), to takie same traktowanie powinno być zapewnione w przypadku, gdy dywidendy są wypłacane przez spółkę nie będącą rezydentem na rzecz spółek krajowych (sytuacje transgraniczne). Z rozstrzygnięcia tego wynika, że przepisy dyrektywy nie dają podstaw do potraktowania w identyczny sposób wspólnika posiadającego udział w kapitale i będącego użytkownikiem udziałów. Pozytywny dla strony rezultat jest konsekwencją oceny ustawodawstwa krajowego, które dyskryminowało sytuacje transgraniczne w porównaniu z sytuacjami krajowymi, co stanowiło naruszenie podstawowych swobód traktatowych.

Dyrektywa PS Les Verges S.A.– użytkownik udziałów w Narda S.A. BEPA S.A. – właściciel udziałów w Narda S.A. Dywidendy wypłacane przez Narda S.A. otrzymuje Les Verges S.A.

Dyrektywa PS Orzeczenie w sprawie Cobelfret C-138/07 Stan faktyczny : Belgia implementując dyrektywę PS przyjęła jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę zwolnienia. Jednakże jej stosowanie polegało na tym, że najpierw dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą były włączone do podstawy opodatkowania, a następnie były od niej odliczane do wysokości odpowiadającej 95 % ich kwoty, jednak odliczenie było możliwe tylko w takim przypadku, gdy spółka dominująca miała dochód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli spółka wykazywała stratę przewyższającą kwotę dywidend, wówczas pozostała część straty była pokrywana z dochodu lat przyszłych, jeżeli zaś strata spółki była niższa od kwoty dywidend, nadwyżka tej kwoty była zwolniona od opodatkowania. Rozstrzygnięcie ETS. Zgodnie z opinią Adwokata Generalnego Sąd uznał, że art.4 ust.1 dyrektywy PS wyklucza przepisy krajowe, zgodnie z którymi dywidendy otrzymywane przez krajową spółkę dominującą od spółki zależnej z innego państwa członkowskiego najpierw są włączane do podstawy opodatkowania, a potem od niej odliczane do kwoty 95 %, tylko o ile spółka ta ma dochód do opodatkowania.

Dyrektywa PS Implementacja Dyrektywy PS

Dyrektywa PS Art. 20 i 22 u.p.d.o.p.

Dyrektywa PS Terminologia Odpowiednikiem definicji „spółka państwa członkowskiego” jest sformułowanie „ spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów , bez względu na miejsce ich osiągania” .

Dyrektywa PS W art.20 ust.14 i art.22 ust. 6 u.p.d.o.p. odesłanie do załącznika nr 4 ze wskazaniem, że przepisy implementujące dyrektywę stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w tym załączniku.

Dyrektywa PS Brak pojęć spółka dominująca i spółka zależna Warunkiem powstania takiej zależności jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Dyrektywa PS 2 –letni okres posiadania udziałów

Dyrektywa PS Jeżeli spółka RP nie pobierze podatku przy wypłacie dywidendy, a warunek nie zostanie dotrzymany, spółka otrzymująca dywidendę obowiązana jest do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od dnia następującego po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.)

Dyrektywa PS Jeżeli natomiast spółka RP jako otrzymująca dywidendę skorzysta ze zwolnienia i nie dotrzyma warunku okresu posiadania udziału, wówczas jest zobowiązana do złożenia korekty zeznania rocznego za lata podatkowe, w których skorzystała ze zwolnienia (art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p.).

Dyrektywa PS Definicja Zakładu art. 4 a pkt 11

Dyrektywa PS Zyski wypłacone – „ dywidenda oraz inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych” Wyłączenie wypłaty z tytułu likwidacji (art.20 ust.11 )

Dyrektywa PS Spółka RP jako spółka dominująca

Dyrektywa PS Od 1 .01 2007 r. Polska zrezygnowała ze stosowania przy implementacji uregulowań dyrektywy PS z metody kredytu podatkowego i zastąpiła ją metodą zwolnienia.

Dyrektywa PS Przykład zastosowania metody kredytu podatkowego przed 1.01. 2007

Przykłady Spółka RP ma 25 % udziałów w spółce UE; spółka UE dzieli cały zysk netto pomiędzy wspólników. zysk brutto spółki UE 100 j.p. podatek (stawka np. 28%) 28 j.p zysk netto 72 j.p. Dywidenda wypłacona spółce RP: ¼ od 72 j.p. = 18 j.p.

Przykłady Podatek przypadający na wypłaconą dywidendę : ¼ od 28 j.p. = 7 j.p. Dochód krajowy spółki RP wynosi 0 j.p. Podatek należny od dochodu spółki RP 18 x 19 % = 3,4, j.p Zagraniczny podatek od dywidendy (7 j.p.) może być odliczony tylko do wysokości podatku krajowego : 3,4, j.p.

Dyrektywa PS Dlaczego Polska zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania dywidend ?

Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych Komisja Europejska – polski system opodatkowania dywidend dyskryminuje spółki z siedzibą za granicą, w tym spółki UE w porównaniu ze spółkami RP.

Dyrektywa PS Spółka RP jako spółka zależna

Dyrektywa PS Zwolnienie z podatku u źródła – art.22 ust.4

Dyrektywa PS Jeżeli wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka RP , a uzyskującym jest spółka UE, spełniająca wymogi spółki dominującej lub jej zakład, wówczas te dochody (przychody) są zwolnione od opodatkowania.

Dyrektywa PS Warunek formalny – certyfikat rezydencji lub zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu

Dyrektywa PS Koszty uzyskania przychodu związane z udziałem w spółce zależnej

Dyrektywa PS Zasady opodatkowania dywidend od 2007 r.

Dyrektywa PS Podstawowym kryterium zróżnicowania opodatkowania dywidend dla spółek RP oraz UE/EOG nie jest miejsce siedziby, lecz fakt spełnienia lub niespełnienia warunków dotyczących : A. wysokości bezpośredniego udziału B. okresu jego posiadania.

Dyrektywa PS Udział powinien wynosić nie mniej niż 15% w latach 20072008 i nie mniej niż 10%, począwszy od 2009 r. (Konfederacja Szwajcarska 25 %) Okres posiadania – 2 lata

Dyrektywa PS Sytuacja I Spółka RP wypłaca dywidendy spółce RP, spółce UE/EOG i spółce Konfederacji Szwajcarskiej po spełnieniu warunków dotyczących udziału i okresu posiadania Dywidendy są zwolnione z opodatkowania. Odbiorcą dywidend może być zarówno uprawniona spółka, jak i jej zagraniczny zakład.

Dyrektywa PS Formalne warunki zwolnienia : udokumentowanie przez spółkę – jeśli to ona jest odbiorcą dywidendy- jej miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji Udokumentowanie istnienia zagranicznego zakładu- jeśli to zakład jest odbiorcą dywidendy- zaświadczeniem

Dyrektywa PS Sytuacja II Spółka RP wypłaca dywidendy spółce RP (brak spełnienia warunków) Spółka wypłacająca dywidendy jest obowiązana pobrać 19 % podatku - spółka otrzymująca dywidendy nie ma prawa do odliczenia tego podatku na skutek uchylenia art. 23 u.p.d.o.p.

Dyrektywa PS Sytuacja III Spółka RP wypłaca dywidendę spółce UE/EOG lub spółce Konfederacji Szwajcarskiej (brak spełnienia warunków) oraz spółce mającej siedzibę na terytorium państw trzecich Dywidendy są opodatkowane według zasad wynikających z tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Dotyczy to także wypłaty dywidendy za pośrednictwem zakładu. Jeżeli brak jest umowy – stawka opodatkowania dywidend wynosi 19%.

Dyrektywa PS Sytuacja IV Spółka RP otrzymuje dywidendy od spółki RP, spółki UE/EOG i spółki Konfederacji Szwajcarskiej po spełnieniu warunków Dywidendy są zwolnione od opodatkowania; Wyjątek : Ze zwolnienia nie mogą korzystać dywidendy wypłacane spółkom RP z tytułu likwidacji spółki dokonującej wypłaty(art.20 ust.11 u.p.d.o.p.)

Dyrektywa PS Spółka RP otrzymuje dywidendy od spółki UE/EOG i Konfederacji Szwajcarskiej (brak spełnienia warunków) oraz spółek państw trzecich

Dyrektywa PS Jeżeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej  dywidendy są łączone z krajowym dochodem podatnika i opodatkowane, a zagraniczny podatek jest odliczany (szczególne zasady są przewidziane dla spółek-córek państw trzecich, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i w których spółka RP posiada nie mniej niż 75% udziałów);

Dyrektywa PS W przypadku gdy dywidendy są łączone z dochodem krajowym i przysługuje odliczenie podatku zagranicznego, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art.20 ust.6 u.p.d.o.p.)

Dyrektywa PS Sytuacja VII Zagraniczny zakład spółki UE/EOG położony na terytorium RP jest odbiorcą dywidend

Dyrektywa PS Gdy odbiorcą dywidend jest zakład spółki UE/EOG przysługuje zwolnienie od opodatkowania lub ma miejsce opodatkowanie dywidend i odliczenie podatku zagranicznego w zależności od spełnienia lub niespełnienia warunków przez spółkę, do której zakład należy

Dyrektywa PS Limit podatku = dochód zagraniczny Podatek X _________________ stawka 19 % dochód całkowity

Dyrektywa PS Przykład: Dywidenda zagraniczna- 100 000 zł Dochód krajowy – 0 zł Limit podatku zagranicznego do odliczenia : 19 % od 100 000 zł = 19 000 zł

Najnowsze zmiany w zakresie implementacji Dyrektywy PS w 2011 Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła lub zwolnienia partycypacyjnego jest, aby spółka otrzymująca dywidendę nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym pod całości dochodów Art.20 ust.3 pkt 4 22 ust.4 pkt 4

Najnowsze zmiany w zakresie implementacji Dyrektywy PS w 2011 Dodatkowe wymogi dokumentacyjne wobec płatników Uregulowanie kwestii własności udziałów Art.20 ust.15 Ograniczenie zwolnienia do zakładów położonych w UE, EOG albo Szwajcarii Art.22 ust.4 c pkt 3

Schemat nr 2 Polska spółka zależna Państwo członkowskie X Państwo członkowskie Z dywidenda spółka dominująca zakład spółki dominującej