System rachunkowości przedsiębiorstwa Wykład nr 2 dr Przemysław Kabalski Katedra Rachunkowości Wydział Zarządzania pkabal@interia.pl

Wycena w rachunkowości W rachunkowości proces wyceny polega na przyporządkowywaniu wielkości pieniężnych obiektom lub zdarzeniom powiązanym z przedsiębiorstwem Obiektami są np. zapasy, należności, środki trwałe Zdarzenia to np. sprzedaż produktów czy zużycie materiałów Specjaliści rachunkowości toczą zażartą dyskusję na temat tego, jak powinno wyceniać się aktywa W tej dyskusji wyróżnić można dwie grupy oponentów: historyków i futurystów Źródło: Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002.

Wycena w rachunkowości Historycy Futuryści Preferują koszty (ceny) historyczne, które lepiej odzwierciedlają przeszłość Często, choć nie zawsze większe znaczenie przypisują ustalaniu (pomiarowi) wyniku finansowego (a nie bilansowi) Preferują koszty (ceny) bieżące, które lepiej odzwierciedlają przyszłość Koncentrują się na bilansie (wycenia aktywów), a wynik finansowy jest dla nich drugorzędny Źródło: Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002.

Wycena w rachunkowości Efektem dyskusji i sporów na temat właściwych sposobów wyceny jest wielość i różnorodność tych sposobów Ta różnorodność odzwierciedla wielość celów rachunkowości Dla różnych celów są odpowiednie różne sposoby wyceny Nie istnieje jedna metoda wyceny, która służyłaby dobrze wszystkim celom rachunkowości Źródło: Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002. Lektura obowiązkowa: Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002, s. 488-505.

Wycena w rachunkowości Podstawy wyceny Wartości wejściowe Wartości wyjściowe Okres przeszły Ceny (koszty) historyczne Przeszłe ceny sprzedaży Okres bieżący Ceny (koszty) odtworzenia Bieżące ceny sprzedaży Okres przyszły Ceny (koszty) przewidywane Przewidywane ceny sprzedaży Źródło: Hendriksen E.A., van Breda M.F., Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002.

Wycena w rachunkowości Podstawy wyceny według Ram konceptualnych MSSF Koszt historyczny (ang. historical cost) Koszt aktualny (ang. current cost) Wartość realizacji netto (ang. realisable value) Wartość bieżąca (ang. present value)

Wycena w rachunkowości Koszt historyczny Aktywa wyceniane są w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów wydanej w momencie ich nabycia (lub wartości godziwej zapłaty przekazanej w zamian za te aktywa w momencie ich nabycia)

Wycena w rachunkowości Koszt aktualny Aktywa wyceniane są w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów, jaką należałoby zapłacić, gdyby takie same lub równoważne aktywa nabywano obecnie

Wycena w rachunkowości Wartość realizacji Aktywa wyceniane są w kwocie gotówki lub jej ekwiwalentów, jaką uzyskano by obecnie ze sprzedaży tych aktywów w normalnym trybie

Wycena w rachunkowości Wartość bieżąca Aktywa wyceniane są w bieżącej zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych netto oczekiwanych z tych aktywów w toku normalnej działalności gospodarczej

Wycena w rachunkowości Koszt bieżący Koszt historyczny Wartość bieżąca Wartość realizacji przeszłość teraźniejszość przyszłość

Wycena w rachunkowości Zarówno w polskiej ustawie o rachunkowości, jak i w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej są stosowane różne sposoby (podstawy) wyceny Jedną z głównych podstaw wyceny aktywów (zarówno w MSSF, jak i polskim prawie rachunkowości) jest obecnie tzw. wartość godziwa (ang. fair value) Wartość godziwa jest kwotą, za jaką składnik aktywów mógłby zostać wymieniony między poinformowanymi, zainteresowanymi i nie powiązanymi ze sobą (bądź zachowującymi się jak nie powiązane ze sobą) stronami

Regulacje rachunkowości w Polsce Prawo dotyczące rachunkowości określane jest mianem prawa bilansowego U podstaw prawa bilansowego leżą kodeks spółek handlowych i kodeks cywilny Głównym elementem prawa bilansowego w Polsce jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Uzupełnieniem ustawy o rachunkowości są wydane na jej podstawie rozporządzenia i zarządzenia Ministra Finansów (zob. http://www.mf.gov.pl/index.php?const=1&dzial=73&wysw=2&sub=sub11)

Regulacje rachunkowości w Polsce Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) Dyrektywy UE Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Rozporządzenia Ministra Finansów Krajowe Standardy Rachunkowości Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Art. 10 ust. 3. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (…) W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki (…) mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Zarządzenia Ministra Finansów

Krajowe Standardy Rachunkowości Komitet Standardów Rachunkowości działa przy Ministrze Finansów - na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580 z późn. zm.). Do zakresu działania Komitetu należy: wydawanie krajowych standardów rachunkowości oraz przegląd i aktualizacja istniejących standardów, wydawanie stanowisk w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości, opiniowanie projektów aktów prawnych w zakresie rachunkowości, analiza i opiniowanie projektów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz projektów ich zmian, współpraca z międzynarodowymi organizacjami do spraw standaryzacji rachunkowości, podejmowanie innych działań mających na celu harmonizację i standaryzację zasad rachunkowości Dotychczas Komitet opublikował 7 standardów (KSR); dotyczą one: rachunku przepływów pieniężnych, podatku dochodowego, usług budowlanych, utraty wartości aktywów, leasingu, rezerw, polityki rachunkowości. http://www.mf.gov.pl/index.php?const=1&dzial=74&wysw=14&sub=sub11

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (do niedawna: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości) są opracowywane i wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) Rada MSR jest niezależną międzynarodową organizacją z siedzibą w Londynie podległą bezpośrednio Fundacji IASC (International Accounting Standards Committee) RMSR działa na rzecz opracowywania w interesie publicznym zestawu wysokiej jakości zrozumiałych, możliwych do wdrożenia i globalnie uznawanych standardów sprawozdawczości finansowej, opartych na jasno określonych zasadach MSSF/MSR mają dziś trojakie odzwierciedlenie w polskim prawie bilansowym: 1) wiele przepisów ustawy o rachunkowości zaczerpnięto z MSR; 2) art. 10 ust. 3; 3) obowiązek lub możliwość stosowania MSR przez określone grupy podmiotów (art. 45 ust. 1a, 1b, 1e; art. 55 ust. 5, 6, 7) www.iasb.org

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości W 2004 r. została uchwalona nowelizacja ustawy o rachunkowości, związana z koniecznością uwzględnienia w porządku prawnym krajów członkowskich Unii Europejskiej Rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego oraz Rady z 19.07.2002 w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Obowiązkiem sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR od 1 stycznia 2005 r. objęto banki oraz emitentów, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu w Polsce lub na jednym z regulowanych rynków Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Ustawa przewiduje ponadto możliwość stosowania MSR w następujących przypadkach: skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu w Polsce lub na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe według MSR, jednostkowe sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu w Polsce lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, jednostkowe sprawozdana finansowe emitentów ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu w Polsce lub na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, jednostkowe sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej (zależne i współzależne), w której jednostka dominująca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR.

Dyrektywy Unii Europejskiej Ustawa o rachunkowości dokonała wdrożenia tzw. czwartej, siódmej i ósmej dyrektyw unijnych dotyczących rachunkowości (sprawozdawczości finansowej) Wdrożenie ww. dyrektyw w krajach członkowskich UE zwiększyło porównywalność sprawozdań finansowych, która jest jednym z kluczowych elementów wspólnego rynku Obecnie, po niemal 30 latach obowiązywania czwartej i siódmej dyrektywy, Unia Europejska jest zaangażowana w proces ich gruntownej zmiany; prace nad projektem nowej dyrektywy, która ma zastąpić dyrektywę czwartą i siódmą są mocno zaawansowane Przyjęcie nowej dyrektywy UE ws. sprawozdań finansowych spowoduje kolejną zmianę polskiego prawa bilansowego

Ustawa o rachunkowości Rozdział 1. Przepisy ogólne Rozdział 2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych Rozdział 3. Inwentaryzacja Rozdział 4. Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego Rozdział 4a. Łączenie się spółek Rozdział 5. Sprawozdania finansowe jednostki Rozdział 6. Skonsolidowane sprawozdania finansowej grupy kapitałowej Rozdział 7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych Rozdział 8. Ochrona danych Rozdział 8a. Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Rozdział 9. Odpowiedzialność karna Rozdział 10. Przepisy szczególne i przejściowe Rozdział 11. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe

Ustawa o rachunkowości Podmioty zobowiązane do stosowania ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust 1 Nie wszystkie podmioty gospodarcze są zobowiązane do stosowania ustawy o rachunkowości; zwolnione z tego obowiązku są osoby fizyczne, spółki cywilne i spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz spółdzielnie socjalne, pod warunkiem że ich przychody netto ogółem są niższe niż 1.200.000 euro Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR

Formy rachunkowości finansowej w Polsce tzw. pełna księgowość (pełna rachunkowość) Sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF Sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości Uproszczona ewidencja dla celów podatkowych, m.in. książka przychodów i rozchodów

Sprawozdanie finansowe jednostki Bilans Rachunek zysków i strat Wszystkie jednostki podlegające ustawie (art. 45 ust. 2) Informacja dodatkowa Rachunek przepływów pieniężnych Jednostki określone w art. 64 ust. 1 podlegające corocznemu badaniu (art. 45 ust. 3) Zestawienie zmian w kapitale własnym Spółki kapitałowe, komandytowo-akcyjne, tow. ubezpieczeń wzajemnych, tow. reasekuracji wzajemnej, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe (art. 49 ust. 1) Sprawozdanie z działalności

Sprawozdanie finansowe jednostki Sporządzenie sprawozdania finansowego zapewnia kierownik jednostki nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego lub Badanie sprawozdania finansowego Zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego Udostępnienie sprawozdania finansowego wspólnikom, członkom lub akcjonariuszom najpóźniej 15 dni przed zgromadzeniem Złożenie sprawozdania finansowego do rejestru sądowego w ciągu 15 dni od zatwierdzenia Ogłoszenie sprawozdania finansowego w Dzienniku Urzędowym RP w ciągu 15 dni od zatwierdzenia

Bilans można uznać za punkt wejścia i wyjścia procesu rachunkowości Jednym z nadrzędnych celów rachunkowości jest komunikowanie akcjonariuszom i innym dostarczycielom kapitału w regularnych odstępach czasu informacji o sumie zasobów (majątku) jednostki i roszczeń wobec niej (jej kapitałów) jako sprawozdania z sytuacji finansowej, czyli bilansu Bilans jest usystematyzowanym zestawieniem wyrażonych w jednostkach pieniężnych składników majątku przedsiębiorstwa oraz źródeł jego finansowania sporządzonym na określony dzień i w określonej formie Często bilans opisuje się jako fotografię przedsiębiorstwa, jego obraz utrwalony w określonym momencie (inną metaforą jest pomiar poziomu wody w zbiorniku retencyjnym) Bilans można uznać za punkt wejścia i wyjścia procesu rachunkowości

Kapitał obcy (zobowiązania) Bilans Równanie bilansowe Aktywa (majątek, zasoby) Pasywa (kapitał, roszczenia) = lub Aktywa (majątek, zasoby) Kapitał własny = + Kapitał obcy (zobowiązania)

Bilans – podstawowe definicje wg ustawy Aktywa są to zasoby majątkowe kontrolowane przez jednostkę powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń o wiarygodnie określonej wartości które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych Zobowiązania są to obowiązki wykonania świadczeń wynikające z przeszłych zdarzeń które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (inaczej: odpływ korzyści ekonomicznych z jednostki)

Bilans – podstawowa struktura wg ustawy Aktywa Pasywa Aktywa trwałe Wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe Należności długoterminowe Inwestycje długoterminowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa obrotowe Zapasy Należności krótkoterminowe Inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Kapitał własny Zobowiązania Rezerwy Zobowiązania długoterminowe Zobowiązania krótkoterminowe Rozliczenia międzyokresowe płynność wymagalność

Bilans – podstawowe definicje wg ustawy Aktywa obrotowe są te aktywa które, w przypadku: aktywów rzeczowych są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego, aktywów finansowych są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo stanowią aktywa pieniężne należności krótkoterminowych stanowią należności z tytułu dostaw i usług lub są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego rozliczeń międzyokresowych trwają nie dłużej niż 12 miesięcy do dnia bilansowego Aktywa trwałe są to te aktywa, które nie zostały zaliczone do aktywów obrotowych

Bilans – podstawowe definicje wg ustawy Do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się: ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego

Bilans – ogólna struktura Aktywa Pasywa Aktywa trwałe Kapitał własny tzw. kapitał stały Zobowiązania długoterminowe Aktywa obrotowe Zobowiązania krótkoterminowe

Bilans Ustawa o rachunkowości w załącznikach nr 1, 2 i 3 określa wzór bilansu wskazując zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Jest on o wiele bardziej szczegółowy niż struktura przedstawiona na slajdzie 28 Można prezentować bilans z jeszcze większa szczegółowością, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki Mniejsze jednostki zgodnie z art. 50 ust. mogą prezentować bilans w formie uproszczonej (tj. ze szczegółowością taką, jak na slajdzie 28) Rozwiązania przyjęte w ustawie nie są oczywiście jedynym możliwym sposobem prezentacji bilansu Przykładowo MSSF nie określają wzoru bilansu, podają jedynie listę elementów, które należy przedstawić odrębnie (ok. 20) Według podejścia amerykańskiego w bilansie prezentowane są kolejno aktywa (najpierw obrotowe, następnie trwałe), zobowiązania (najpierw krótkoterminowe, następnie długoterminowe), a na końcu kapitał własny

Rachunek zysków i strat – istota Przychody - Koszty = Wynik finansowy (zysk/strata) Przychody Przychody - - Koszty Koszty = = Zysk Strata

Rachunek zysków i strat – podstawowe definicje Przychody są rozumiane jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, o wiarygodnie określonej wartości, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego (w inny sposób niż wniesienie środków przez właścicieli) Koszty są rozumiane jako uprawdopodobnione zmniejszenia korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań, o wiarygodnie określonej wartości, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (w inny sposób niż wycofanie środków przez właścicieli)

Rachunek zysków i strat – przychody i koszty Przychody bezpośrednio związane z działalnością operacyjną (przychody ze sprzedaży) Koszty bezpośrednio związane z działalnością operacyjną (koszty działalności operacyjnej) Wynik ze sprzedaży Przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną (pozostałe przychody operacyjne) Koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną (pozostałe koszty operacyjne) Wynik z działalności operacyjnej Przychody finansowe Koszty finansowe Wynik z działalności gospodarczej Przychody nadzwyczajne (tzw. zyski nadzwyczajne) Koszty nadzwyczajne (tzw. straty nadzwyczajne) Wynik brutto Podatek dochodowy Wynik netto

Rachunek zysków i strat Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa sposoby prezentacji (warianty) rachunku zysków i strat: porównawczy i kalkulacyjny Ustawa określa wzór rachunku zysków i strat (podobnie jak w przypadku bilansu) Rachunek zysków i strat przyjęty w ustawie nie jest jedynym sposobem prezentacji finansowego wyniku działalności jednostki; zgodnie z MSSF (podobnie jak w przypadku amerykańskich standardów rachunkowości) sporządza się sprawozdanie z wyniku całościowego (ang. comprehensive income)

≠ Przychody Wpływy - - ≠ Koszty Wydatki = = Zysk/strata ≠ Rachunek zysków i strat a rachunek przepływów pieniężnych ≠ Przychody Wpływy - - ≠ Koszty Wydatki = = Zysk/strata ≠ Przepływy pieniężne netto Podstawa memoriałowa Podstawa kasowa ≠ Uwaga: symbol oznacza brak tożsamości

Sprawozdanie finansowe - podsumowanie Rachunek przepływów pieniężnych Bilans Rachunek zysków i strat Aktywa trwałe Aktywa obrotowe w tym: Kapitał własny w tym: wynik netto Przychody Koszty wynik finansowy Wpływy Wydatki środki pieniężne Kapitał obcy wynik działalności w ujęciu pieniężnym (w okresie sprawozdawczym) pozycja finansowa (na koniec okresu sprawozdawczego) wynik działalności w ujęciu memoriałowym (w okresie sprawozdawczym)