Rachunkowość kreatywna Dr Marcin Kaczmarek Rachunkowość kreatywna

Geneza „rachunkowości kreatywnej” Lata 90-te XX w. Wielka Brytania – wywodzi się z brytyjskiego środowiska rachunkowości, R. Parker „…wykorzystywnanie sprawozdań finansowych raczej do wprowadzania w błąd aniżeli informowania” B. Elliot, J. Elliot „RK sugeruje, że zarząd przedsiębiorstwa przygotował informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych w sposób satysfakcjonujący raczej jego samego aniżeli akcjonariuszy”

Geneza RK J. Griffiths (dziennikarz) 1986 r. „Creative Accounting: How to make your profit what you want them to be” P. Clark (Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Finansowej 2001 r.) „MSR są ogólne ze swojej strony. Starają się koncentrować na generalnych zasadach niż na detalach. Gdyby MSR skupiły się na detalach to było byto opis wyłącznie jednej transakcji. Dla innej należałoby układać inne rozwiązania.”

Grupy zjawisk RK Kreatywność jako naturalny, zgodny z prawem, element twórczy wykorzystywany przez jednostkę sporządzającą sprawozdania finansowe wspierający decyzje co do sposobu liczenia, który najlepiej spełnia wymogi wynikające z dążenia do ujmowania w sprawozdaniach finansowych wiarygodnych informacji.

Grupy zjawisk RK Unikanie określonych skutków regulacji obowiązujących w rachunkowości przez zastosowanie technik, które pozwalają na dokonanie pomiaru zgodnie z interesem jednostki sporządzającej sprawozdanie.

Grupy zjawisk RK Włączenia do sprawozdań finansowych pozycji, które nie były dotychczas przedmiotem regulacji, co łączy się z istotnymi zmianami w praktykach pomiaru w porównaniu ze stosowanymi wcześniej.

Grupy zjawisk RK Braku określonych pozycji w sprawozdaniach finansowych, prezentowania niektórych pozycji niezgodnych ze stanem faktycznym itp. działań, które wiążą się bezpośrednio z oszustwami.

Największe bankructwa w USA WorldCom 06.2002 103,9 mld USD Enron 12.2002 63,4 mld USD Conesco 12.2002 52,2 mld USD Tevaco 04.1987 35,9 mld USD Financial C. 09.1988 33,9 mld USD

Przyczyny zainteresowania negatywnymi praktykami księgowymi – „Siedem głównych grzesznych celów RK” Zwiększenie zysku, ukrycie straty. Manipulowanie podstawowymi wskaźnikami używanymi w analizie finansowej. Ukrycie ryzyka finansowego. Przekonanie kredytodawców, pożyczkodawców i partnerów handlowych o swojej wiarygodności. Uniknięcie negatywnych skutków kontroli ze strony akcjonariuszy. „Podretuszowanie” osiągnięć menadżerów (premia za wyniki). Uzyskanie dostępu do kapitałów, których otrzymanie w inny sposób nie byłoby możliwe.

Przedwczesne uznawanie przychodów: Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Przedwczesne uznawanie przychodów: Wysyłanie produktów zanim umowa sprzedaży została sfinalizowana. Uznawanie przychodów, gdy istnieje istotna niepewność co do ich rzeczywistego uzyskania. Ujęcie w księgach bieżącego okresu przychodów z tytułu usług, które będą świadczone w przyszłości.

Ujmowanie w księgach fikcyjnych przychodów: Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Ujmowanie w księgach fikcyjnych przychodów: Księgowanie przychodów z tytułu zamiany podobnych aktywów. Księgowanie jako przychodów ze sprzedaży także tej części jej części, co do której wiadomo, że będzie zwrócona przez odbiorcę. Używanie oszacowanych fikcyjnych przychodów w śródokresowych sprawozdaniach finansowych

Zwiększenie dochodów jednostki przy pomocy jednorazowych zysków: Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Zwiększenie dochodów jednostki przy pomocy jednorazowych zysków: Zwiększenie zysku dzięki sprzedaży niedoszacowanych aktywów. Zwiększenie zysku dzięki celowemu doprowadzeniu do przeterminowanych należności. Traktowanie nadzwyczajnych i jednorazowych zysków i strat tak samo jak innych pozycji normalnych dochodów jednostki. Ukrywanie strat na działalności kontynuowanej poprzez włączanie ich w koszty działalności zaniechanej

Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Przesunięcie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w ciężar przychodów przyszłych okresów: Niewłaściwe aktywowanie kosztów. Spowolnienie ujmowania kosztów amortyzacji. Zaniechanie odpisu w koszty/straty aktywów bezwartościowych.

Zaniechanie ujęcia w księgach lub nieujawnianie wszystkich zobowiązań: Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Zaniechanie ujęcia w księgach lub nieujawnianie wszystkich zobowiązań: Ujęcie przychodów, a nie zobowiązań, gdy wpłynęły środki pieniężne. Zaniechanie ujawnienia pewnych lub warunkowych zobowiązań. Zaniechanie ujawnienia zobowiązań i zobowiązań warunkowych. Angażowanie się w transakcje, których celem jest „wyprowadzenie” zobowiązań z bilansu.

Przesunięcie bieżącego dochodu do okresów późniejszych: Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Przesunięcie bieżącego dochodu do okresów późniejszych: Tworzenie rezerw po to, aby przesunąć przychód ze sprzedaży na dobro okresów późniejszych. Manipulowanie momentem uznawania przychodów w porozumieniu z odbiorcami.

Klasyczne techniki negatywnej inżynierii księgowej czyli „Siedem głównych narzędzi fałszowania informacji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych” Ujęcie w księgach bieżącego okresu kosztów, które dotyczą przyszłych okresów: Przyspieszenie ujęcia przyszłych dyskrecjonalnych wydatków w ciężar bieżącego okresu. Ujęcie w ciężar kosztów bieżącego okresu kosztów amortyzacji, które powinny być ujęte w w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Negatywne praktyki księgowe – Agresywna rachunkowość Stosowana w przypadku świadomego wyboru zasad rachunkowości przez przedsiębiorstwo – spośród możliwych do stosowania w danym kraju- aby osiągnąć pożądaną wielkość wyniku finansowego.

Negatywne praktyki księgowe – Agresywna rachunkowość Lp. Zasady Rachunkowości Rodzaje polityki rachunkowości Konserwatywna Agresywna 1. Uznawanie przychodów Po zakończeniu transakcji W momencie sprzedaży 2. Metoda amortyzacji Przyspieszona amortyzacja (krótki czas) Metoda liniowa (długi czas amortyzowania) 3. Wycena zapasów LIFO (przy założeniu wzrostu cen) FIFO 4. Amortyzowanie Goodwill’u Krótszy okres od możliwego Przez najdłuższy możliwy okres 5. Rezerwy na naprawy gwarancyjne Wysoka kwota Niska kwota 6. Oszacowanie złych należności 7. Ujawnienie kosztów reklamy W ciężar bieżącego okresu Aktywowanie

Negatywne praktyki księgowe – Wygładzanie zysków „Income Smoothing” Działanie polegające na wyeliminowaniu „wzlotów i upadków” w normalnym osiąganiu zysków przez przedsiębiorstwo dzięki zmniejszaniu i „zatrzymywaniu” zysków w latach tłustych i wykorzystaniu ich w latach „chudych”.

Negatywne praktyki księgowe – Metody wygładzania zysków Metoda Charakterystyka Rezerwy Tworzenie (zwiększanie) i rozwiązywanie (zmniejszanie) rezerw w bilansie Ujmowanie zdarzeń w odpowiednich okresach obrotowych Manipulowanie datą zaksięgowania przychodów/kosztów na przełomie okresu obrotowego Sprzedaż aktywów Realizowanie zysków w latach „chudych”; ponoszenie strat w latach „tłustych” „Żniwa” Obcinanie wydatków uznaniowych w latach „chudych”, zwiększanie ich w latach „tłustych” Ukryte rezerwy Zwiększanie kosztów w latach „tłustych”; ograniczanie kosztów w latach „chudych”

Negatywne praktyki księgowe – Upiększanie wyników „Window dressing” Działanie polegające na celowym zniekształceniu obrazu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, wskutek czego sprawozdania finansowe stają się nieprzejrzyste.

Negatywne praktyki księgowe – Upiększanie wyników „Window dressing” Zakres Technika Płynność Wykorzystanie dostępnych linii kredytowych w celu zwiększenia płynności. Naciskanie na dłużników, aby regulowali należności na koniec roku. Wartość aktywów Zwlekanie z uznawaniem utraty wartości przez aktywa. Zaniechanie korekt z tytułu aktualizacji wartości do ceny rynkowej. Zobowiązania Niewykazywanie zadłużenia w bilansie. Zaniechanie tworzenia rezerw na przewidywane przyszłe koszty. Sprzedaż Wykazywanie przychodu zanim zostanie wypracowany. Wysyłanie niechcianych towarów, które później zostaną zwrócone. Manipulowanie pozycjami z końca roku przez ich zaliczanie do minionego lub następnego okresu. Marża brutto - Zawyżanie wartości zapasów i zaniżanie wartości sprzedanych towarów i produktów Koszty „Zbieranie plonów” przez obcinanie obowiązkowych kosztów Korzystanie z ukrytych rezerw Zysk - Wyszukiwanie pozycji wyjątkowych Ujawnianie informacji - Zaniechanie ujawniania niepomyślnych informacji w informacji dodatkowej

Negatywne praktyki księgowe Opiekuńcza sprawozdawczość finansowa Fraudulent Financial Reporting – zamierzone zniekształcenie informacji w sprawozdaniach, niezgodne z prawem mające na celu oszukanie użytkowników. Praktyki rachunkowości kreatywnej Creative Accounting Practice – wykorzystanie gry liczbami finansowymi, łacznie z agresywnym wyborem i stosowaniem zasad rachunkowości.

Negatywne praktyki księgowe Fałszować „Cook the Books” – Oznacza to dokonanie celowej manipulacji przy pomocy znanych lub innowacyjnych technik (czyli jak w gotowaniu: posługując się przepisem lub wykorzystując intuicyjne podejście w przygotowaniu potrawy), aby spreparować lepszy od rzeczywistego obraz sytuacji finansowej przedsiębiorstwa.

Systematyka technik oszustw księgowych Oszustwo księgowe, czyli łamanie przepisów lub zasad rachunkowości w sposób bezpośredni czy pośredni przez praktyki wykorzystujące luki prawne języka rachunkowości. Oszustwa księgowe w jednostkach gospodarczych mogą zasadniczo dotyczyć kategorii zasobów, czyli wartości ustalanych na dany moment (dzień bilansowy), które są ujawnianie w aktywach i pasywach jednostki oraz strumieni czyli wartości ustalanych systematycznie w trakcie okresu obrachunkowego i wykazywanych w rachunku zysków i strat jako kategorie przychodów i kosztów.

Systematyka technik oszustw księgowych Klasyfikacja: Techniki pozwalające na manipulowanie wielkością kosztów. Techniki pozwalające na manipulowanie wielkością przychodów. Pozostałe techniki.

Systematyka technik oszustw księgowych

Techniki manipulowania wielkością kosztów Aktywowanie niewłaściwych kosztów. Wadliwa prezentacja kosztów prac rozwojowych. Manipulowanie odpisami amortyzacyjnymi i nakładami na ulepszenia. Tworzenie „fikcyjnych” (cichych) rezerw. Odpisy aktualizujące aktywa (zapasy i należności). Brak uwzględnienia normalnego rozmiaru działalności w wycenie zapasów.

Techniki manipulowania wartością przychodów Przyspieszone fakturowanie i manipulowanie okresem ujęcia przychodów. Sprzedaż z klauzulą odkupu. Rozwiązywanie nieuzasadnionych rezerw. Fikcyjna sprzedaż (dostawy bez zamówień) Szacunek przychodów w kontraktach długoterminowych. Wykorzystanie cen transferowych.

Pozostałe techniki oszustw Wadliwe ujęcie leasingu. Manipulowanie terminami płatności (window dressing). Niewłaściwe klasyfikowanie rozrachunków ze względu na termin płatności Ujęcie zobowiązań warunkowych Brak rzetelnego wyodrębnienia strumieni działalności kontynuowanej od niekontynuowanej Nieujawnianie realnych zagrożeń kontynuacji działalności

Aktywowanie niewłaściwych kosztów

Wadliwa prezentacja kosztów prac badawczo-rozwojowych Ujęcie w kosztach bieżącej działalności Ujęcie w WNiP (amortyzacja 5 lat)

Manipulacje amortyzacją oraz ulepszeniami Dobór metody amortyzacji odpowiadający bieżącej sytuacji i celom kierownictwa, nie związany z realnym zużyciem aktywów trwałych. Wybór momentu dokonania ulepszenia rzeczowego aktywa trwałego oraz ujęcie wartości ulepszenia w kosztach (remont) lub w aktywach (modernizacja).

Ukryte rezerwy Rezerwy mają charakter szacunkowy i mimo wielu warunków, które powinny być spełnione, możliwe jest stosunkowo „proste” tworzenie i manipulowanie kwotą rezerw.

Ukryte rezerwy – rodzaje oszustw Tendencyjne nietworzenie rezerw mimo ciążącego na jednostce obowiązku, co zapewnia wykazanie znacznie lepszego wyniku niż jest w rzeczywistości i nieujawnianie realnego ryzyka. Tworzenie rezerw zgodnie z regułami sztuki, jednak brak ich rozwiązania w momencie, gdy są zbędne, a w momencie dogodnym dla jednostki. Zawyżanie rezerw w bieżącym okresie (lub ich fikcyjne tworzenie), a następnie rozwiązywanie w dobranym przez jednostkę okresie.

Odpisy aktualizujące aktywa

Brak uwzględnienia normalnego rozmiaru działalności w wycenie zapasów

Przyspieszone fakturowanie i manipulowanie okresem uznawania przychodu Wysyłanie do kontrahentów wcześniej przez nich niezamówionych aktywów w celu wcześniejszego ujęcia przychodów. W przypadku zwrotu aktywów: W ogóle nie ujawnia się tego faktu w księgach Proponuje odbiorcom znaczące upusty w celu zachęcenia do ich zakupu Udziela fikcyjnych pożyczek niedoszłym odbiorcom, a następnie sprzedaje aktywa kolejnemu odbiorcy 2. Transakcje związane z przychodami między jednostkami powiązanymi.

Ustalenie wyniku finansowego w kontraktach długoterminowych Pomiar stopnia zaawansowania metodami: Udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi. Liczba przepracowanych godzin bezpośrednio przy wykonaniu usługi. Obmiar wykonanych prac.

Sprzedaż z klauzulą odkupu Transakcje typu I – cena sprzedaży w transakcji pierwotnej jest porównywalna z wartością bilansową aktywa w księgach sprzedającego. Transakcje typu II – cena sprzedaży w transakcji pierwotnej jest znacząco wyższa od wartości bilansowej aktywa w księgach sprzedającego.

Odpisy aktualizujące a realność aktywów Nieujmowanie odpisu. Ujęcie w kosztach oraz zmniejszenie aktywów. Ujęcie w przychdach i zwiększenie aktywów. Ujęcie w Kapitale z aktualizacji wyceny.

Aktywa objęte odpisem aktualizującym W szczególności: Aktywa trwałe, Zapasy, Należności.

Finansowanie pozabilansowe (off-balance-sheet financing) Ekonomiczny sens finansowania pozabilansowego polega na tym, iż pewne środki gospodarcze wykorzystywane przez firmę i spełniające funkcje aktywów i pasywów (głównie źródła finansowania kapitałem obcym) są wykazywane zamiast w bilansie – w informacji dodatkowej lub w ogóle są pomijane w sprawozdaniach finansowych.

Finansowanie pozabilansowe (off-balance-sheet financing) Podejmowanie działań, które ze względu na swój charakter powodują powstanie zobowiązania po stronie firmy ale to zobowiązanie nie jest wykazywane w bilansie. ( przykładowo Leasing) Spodsób na ukrywanie źródeł finansowania poza bilansem firmy polega na wykorzystaniu funduszy pochodzących od innych pseudozależnych podmiotów. Spółka „matka” wykazuje jedynie udział w jednostkach stowarzyszonych.

Błąd podstawowy Manipulowanie pojęciem błędu podstawowego umożliwia przenoszenie kwot błędów między okresami i wykazanie ich w wynikach lat ubiegłych a nie w bieżącym wyniku finansowym.

Przykłady oszustw w polskiej praktyce gospodarczej

Oszustwa księgowe związane z wyceną udziałów i akcji posiadanych w innych spółkach prawa handlowego Spółki dążą do zawyżania wartości prezentowanych w ramach inwestycji długoterminowych udziałów i akcji innych spółek i nie dokonują stosownych odpisów aktualizujących ich wartość. Sytuacja komplikuje się w przypadku rozbudowanych grup kapitałowych, gdzie jednostki powiązane mogą w dowolny sposób kształtować między sobą stosunki kapitałowe.

A B C D 20 mln 15 mln 10 mln Aktywa Udziały w C 15 mln (80% aktywów) Aktywa Udziały w D 10 mln (85% aktywów) Aktywa Środki pieniężne 6 mln (znikoma aktywność gospodarcza) Aktywa Udziały w B 20 mln

Manipulacje księgowe związane z wyceną bilansową należności oraz zapasów Należności – wysokość dokonywanego odpisu aktualizującego należności. Zapasy – odpis aktualizujący ich wartość do ceny sprzedaży netto. Zapasy – produkcja w toku – maksymalizacja wartości pozycji bilansowej w celu aktywowania kosztów.

Manipulacje księgowe związane z wyceną bilansową należności Spółka A prezentowała w bilansie około 25 mln zł należności z tytułu dostaw i usług, z tego ponad 15 mln dotyczyło transakcji zrealizowanych między jednostkami powiązanymi. Na powyższe należności spółka nie dokonała odpisów aktualizujących. Tymczasem podczas oceny realności wartości udziałów posiadanych w poszczególnych podmiotach dokonywanej na podstawie analizy ogólnej sytuacji prawnej oraz sprawozdań finansowych wybranych spółek powiązanych stwierdzono, że: jedna z nich bezskutecznie od dwóch lat zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości, który jest ciągle oddalany ze względu na brak możliwości zaspokojenia nawet kosztów postępowania upadłościowego z majątku spółki, w dwóch pozostałych podmiotach powiązanych podstawowa działalności produkcyjna jest stopniowo wygaszana, a ich majątek w postaci środków trwałych i pozostałych zapasów jest systematycznie wyprzedawany na rzecz spółek powiązanych; ponadto obydwie jednostki już od dawna zaprzestały regulowania swych zobowiązań publiczno-prawnych. W bilansie przedstawionym przez spółkę A wartość należności pochodzących od wszystkich trzech opisanych powyżej podmiotów wyniosła łącznie 8 mln zł i nie była objęta żadnym odpisem aktualizującym. Czy można stwierdzić, że są to realne aktywa tylko dlatego, że dotyczą spółek powiązanych? Czy ryzyko niedotrzymania tych należności, biorąc pod uwagę zamierzone działania związane z „przerzucaniem” majątku, nie jest nawet wyższe niż gdyby dotyczyły jednostek zupełnie niezależnych.

Wpływanie na poziom wyniku finansowego przez manipulacje wysokością podatku odroczonego Praktyka wskazuje, że podmioty gospodarcze bardzo chętnie tworzą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast unikają szacowania rezerw. W ten sposób liczą na nieco sztuczne zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty za dany okres sprawozdawczy.

Rachunek zysków i strat Strata brutto: 3 mln Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (od wszystkich różnic przejściowych) 8 mln Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 3 mln Rachunek zysków i strat Strata brutto: 3 mln Podatek dochodowy: - 5 mln (nadwyżka aktywów nad rezerwą) Zysk netto 2 mln

Weksle jako narzędzie zwiększania płynności finansowej spółki Niektóre manipulacje dokonywane są w celu polepszenia konkretnych wskaźników analizy finansowej ustalanych na postawie danych zawartych w sprawozdaniu. Przykładem takich działań może być wystawienie weksli między jednostkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej.

Problemy z zakresu prawidłowego pokrywania kapitału podstawowego spółek prawa handlowego Nieprawidłowość w wycenie aportów wnoszonych na pokrycie kapitału: Środki trwałe WNiPr (know-how) Zła prezentacja należnych i niewniesionych przez właścicieli wkładów w sprawozdaniu finansowym.

Manipulacje w ewidencji księgowej spółki przekazującej aport na pokrycie kapitału podstawowego jednostki zależnej Różna klasyfikacja udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego: jako inwestycje długoterminowe, jako inwestycje krótkoterminowe. Różna wycena udziałów i akcji: Inwestycje długoterminowe - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wartości godziwej lub wartości przeszacowanej do cen rynkowych, Inwestycje krótkoterminowe – według ceny rynkowej albo ceny nabycia lub ceny rynkowej w zależności od tego, która z nich jest niższa.

Wykorzystanie możliwości konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w celu poprawy sytuacji majątkowo-finansowej prezentowanej w sprawozdaniu Umorzenie zobowiązań wraz z należnymi odsetkami. (podatek od przychodów) Przekształcenie zobowiązań w podwyższony kapitał zakładowy.

Oszustwa związane z celowym zwiększaniem przychodów między jednostkami powiązanymi

Nieprawidłowe stosowanie zasad kompensaty wzajemnych rozrachunków Art. 498. § 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. § 2.Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.