Rachunkowość kreatywna a perspektywy rozwoju rachunkowości Uniwersytet Szczeciński Instytut Rachunkowości Dr Marcin Kaczmarek

Geneza „rachunkowości kreatywnej” Lata 90-te XX w. Wielka Brytania – pierwsze wzmianki w brytyjskim środowisku rachunkowości: J. Griffiths (dziennikarz) 1986 r. „Creative Accounting: How to make your profit what you want them to be.” R. Parker „…wykorzystywanie sprawozdań finansowych raczej do wprowadzania w błąd aniżeli informowania” B. Elliot, J. Elliot „Rachunkowość kreatywna sugeruje, że zarząd przedsiębiorstwa przygotował informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych w sposób satysfakcjonujący raczej jego samego aniżeli akcjonariuszy”

Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Finansowej, 2001 r. „MSR są ogólne ze swojej strony. Starają się koncentrować na generalnych zasadach niż na detalach. Gdyby MSR skupiły się na detalach to był by to opis wyłącznie jednej transakcji. Dla innej należałoby układać inne rozwiązania.”

Miejsce rachunkowości kreatywnej

Polityka rachunkowości Naturalny, zgodny z prawem, element twórczy wykorzystywany przez jednostkę sporządzającą sprawozdania finansowe wspierający decyzje co do sposobu liczenia, który najlepiej spełnia wymogi wynikające z dążenia do ujmowania w sprawozdaniach finansowych wiarygodnych informacji.

Rachunkowość kreatywna Unikanie określonych skutków regulacji obowiązujących w rachunkowości przez zastosowanie technik, które pozwalają na dokonanie pomiaru zgodnie z interesem jednostki sporządzającej sprawozdanie.

Wybrane przestępstwa gospodarcze Brak pozycji w sprawozdaniach finansowych. Prezentowanie niektórych pozycji niezgodnych ze stanem faktycznym. Działania, które wiążą się bezpośrednio z oszustwami gospodarczymi.

Przestępstwo gospodarcze Oszustwo Nadużycie

Oszustwo gospodarcze Przestępstwo kierunkowe Działanie mające na celu osiągnięcie korzyści majątkowej Warunki graniczne oszustwa: istotne zafałszowanie informacji, świadomość fałszu w momencie składania oświadczenia, poleganie przez ofiarę na fałszywej informacji, szkoda jako skutek.

Nadużycie gospodarcze Abusus oznacza: czyn oszukańczy, oszustwo lub zwyczaj korupcyjny; niewłaściwe wykorzystanie lub traktowanie.[1] W kodeksie karnym[2]nadużycie określone jest jako działanie osoby, która będąc obowiązana na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową oraz działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. [1] Webster’s Dictionary, Houghton Miffilin, Boston 1996, s. 47. [2] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997, Kodeks Karny, Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553, art. 296.

Oszustwo według MSRF nr 240A Zamierzone fałszywe przedstawienie informacji finansowych przez osoby z kierownictwa, pracowników lub inne osoby, które może polegać na: manipulacji, fałszowaniu lub zmianie zapisów księgowych lub dokumentów, które były ich podstawą,

MSRF 240A 2) zniekształcaniu lub umyślnym pominięciu w sprawozdaniu finansowym zdarzeń operacji gospodarczych i innych istotnych informacji niezgodnie z ich treścią, a także rejestrowaniu transakcji pozornych, 3) umyślnym nieprawidłowym stosowaniu zasad rachunkowości, 4) zawłaszczaniu majątku jednostki.

Potencjalni przestępcy gospodarczy Pracownicy Kierownictwo

Oszustwa i nadużycia popełniane przez kierowników Edwin H. Sutherland – „przestępstwo w białych kołnierzykach” „…Przestępstw uczymy się podobnie jak innych dziedzin na przykład rachunkowości. Nauka przestępczości odbywa się w drodze komunikacji z innymi osobami a skłonności przestępcze nie pojawiają się bez ingerencji osób trzecich. …”

Motywy działania sprawców oszustw i nadużyć z wykorzystaniem stanowiska: życie ponad stan, nieodparta żądza bogacenia się, wysokie zadłużenie osobiste, bliskie powiązania z klientami, poczucie, że wynagrodzenie jest niewspółmierne do odpowiedzialności, kombinatorstwo, pokonanie systemu jako wyzwanie, uzależnienie od hazardu, nadmierna presja rodziny lub otoczenia.

Okazja Trójkąt oszustw Presja Racjonalizacja Donald E. Cressey – kierownicy defraudanci, „….nadużywający zaufania….” Okazja Trójkąt oszustw Presja Racjonalizacja

Nadużycia popełniane przez pracowników Hollinger i Clark – badanie 10 tys. amerykańskich pracowników. „Thefts by Employees„ „Główny motyw kradzieży popełnianych przez pracowników to warunki pracy, natomiast rzeczywiste koszty tego problemu w gospodarce są daleko zaniżone.”

Przykłady nadużyć popełnianych przez pracowników: wykorzystanie rabatów pracowniczych przy zakupie towarów dla przyjaciół i krewnych, wynoszenie produktów należących do firmy, pobieranie wynagrodzeń za nieprzepracowane godziny, inkasowanie kwoty większej, niż w rzeczywistości z tytułu wydatków służbowych, przedłużanie przerw obiadowych i innych bez zgody zwierzchnika, spóźnianie się i wcześniejsze wychodzenie z pracy, przedstawianie fikcyjnych zwolnień lekarskich, ociąganie się i nie przykładanie do pracy, wykonywanie powierzonych obowiązków pod wpływem alkoholu lub narkotyków.

W. Steve Albrecht Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective W latach 80-tych przeprowadził wraz z zespołem badania ankietowe 212 oszustw wśród audytorów wewnętrznych, którym zdarzyły się nadużycia.

Skala oszustw wg W.S. Albrecht-a

Struktura i koszty wybranych oszustw w USA Typy oszustw 1996 2002 Udział w % Średni koszt w USD Oszukańcza sprawozdawczość finansowa 4,1 4 000 000 5,1 4 250 000 Zawłaszczanie majątku 81,1 65 000 85,7 80 000 Pozostałe 14,8 440 000 12,8 530 000

Rodzaje przestępstw gospodarczych i ich występowanie

Średnie straty finansowe w pojedynczej spółce w Polsce (w USD)

Stosowane metody zapobiegania przestępstwom

Informacje niewiarygodne Informacje wiarygodne Rola biegłego rewidenta w dostarczaniu wiarygodnych informacji ekonomicznych Informacje niewiarygodne Informacje wiarygodne Właściciele i użytkownicy zewnętrzni Kierownictwo jednostki Biegły rewident Atestacja informacji

Reformy nadzoru właścicielskiego Wielka Brytania lata 80-te. 1991 –Komitet Candbury-ego powołany przez Financial Reporting Council Cel: Opracowanie raportu na temat finansowych aspektów nadzoru właścicielskiego w spółkach. 1992 – Raport Cadbury-ego „Kodeks Dobrych Praktyk”: otwartość, bezstronność, rzetelność, odpowiedzialność.

Candbury „Kodeks Dobrych Praktyk” Rada dyrektorów (Rada Nadzorcza) Dyrektorów wykonawczych Dyrektorów niewykonawczych Kontrola i sprawozdawczość: Prezentowanie wyrażonej i zrozumiałej oceny sytuacji przedsiębiorstwa należy do obowiązków rady. Rada powinna zapewnić utrzymanie bezstronnych i profesjonalnych stosunków z audytorami.

3. Rada powinna powołać komitet ds 3. Rada powinna powołać komitet ds. rewizji finansowej złożony z przynajmniej trzech dyrektorów niewykonawczych mający pisemny zakres pełnomocnictw, który jasno określa ich prawa i obowiązki. 4. Zarząd powinien wyraźnie określić zakres swojej odpowiedzialności za przygotowanie sprawozdań finansowych i przedstawić go obok oświadczenia audytorów dotyczącego ich odpowiedzialności związanej z badaniem sprawozdań. 5. Zarząd powinien składać raport na temat efektywności systemu kontroli wewnętrznej

1995 – Raport Greenbury-ego Kodeks dobrych praktyk w ustalaniu wynagrodzeń zarządu: Komitet ds. wynagrodzeń. Ujawnianie informacji o wysokości wynagrodzeń. Polityka płacowa. Okres kontraktu oraz sposób jego rozwiązania.

1998 – Hampel Committee On Corporate Governance Kodeks dobrych praktyk wg Candbury Greendbury Raport „Combined code” Skonsolidowany kodeks wg Hampel

Struktura Combined Code Każda propozycja zawarta w Kodeksie skonsolidowanym jest ujęte w dwóch płaszczyznach: Principles of Good Governance (PGG) – Założenia nadzoru właścicielskiego Codes of Best Practice (CBP) – Zasady dobrej praktyki

D1. Financial Reporting PGG – „Rada powinna przedstawić wyważoną i zrozumiałą ocenę pozycji przedsiębiorstwa oraz jego perspektyw rozwojowych.” CBP „D1.1. Dyrektorzy powinni wyjaśnić, w jaki sposób wywiązali się ze swojej odpowiedzialności za przygotowanie sprawozdań finansowych. Audytorzy powinni wyraźnie określić swoją odpowiedzialność związaną z badaniem sprawozdań finansowych….”

1999 Turnbull Raport Internal Control: Guidance for Directors of Listed Companies Incorporated in the United Kingdom Kładzie nacisk na zarządzanie ryzykiem. Rada dyrektorów (rada nadzorcza) powinna regularnie upewniać się, że funkcjonujące procedury monitorowania ryzyka są skuteczne. Nacisk na procedury, które umożliwiają odpowiednio szybką reakcję korporacji na główne rodzaje ryzyk.

Sarbanes-Oxley Act (SOX) Senator Paul Sarbanes z Maryland Kongresment Michael G. Oxley z Ohio Podpisana przez prezydenta Busha w dniu 30 czerwca 2002. Cel: Wzmocnienie nadzoru nad spółkami giełdowymi w celu odzyskania zaufania inwestorów do rynków kapitałowych, czyli lepszej ochrony interesu publicznego.

Charakterystyka SOX Wszystkie firmy świadczące usługi w zakresie rachunkowości są zobowiązane do zarejestrowania się. Powinny ujawnić: listy klientów, u których badały roczne sprawozdania finansowe w ubiegłym roku, listy klientów bieżącego roku, honoraria otrzymane od każdego z klienta za: rewizję finansową, dodatkowe usługi księgowe, usługi spoza rachunkowości,

sposób kontrolowania jakości świadczonych usług księgowych i rewizyjnych, informacje o wszelkich procesach karnych, cywilnych czy administracyjnych dotyczących raportu biegłych rewidentów.

Wymagania SOX dotyczące rewizji finansowej Wszystkie dokumenty robocze oraz dodatkowe stanowiące podstawę raportu biegłego rewidenta muszą być przechowywane przez 7 lat. Oprócz opinii biegłego rewidenta wymagana sjest druga opinia osoby kompetentnej. Raport z badania sprawozdań finansowych musi określać zakres badania przez rewidenta systemu kontroli wewnętrznej. Audytorzy są zobowiązani do przestrzegania standardów etycznych.

„Risk Management and Internal Control in the EU” Nawiązanie do Raportu Thunbulla z 1999 r. Uporządkowano i zmniejszono różnice w zakresie nadzoru korporacyjnego na terenie UE. Nałożono odpowiedzialność na zarząd za kontrolę wewnętrzną i zarządzanie ryzykiem. Rada nadzorcza ma odgrywać podstawową rolę w zapewnieniu skuteczności działań. Organy nadzorcze „sponsorzy ładu korporacyjnego” a kontrola wewnętrzna i zarządzeni ryzykiem to filary tego ładu.

Ocena systemu kontroli wewnętrznej będzie dokonywana przez organy wewnętrzne a nie przez biegłego jak w SOX. W porównaniu z SOX przedmiot oceny poza kontrolą wewnętrzną poszerzono o badania zgodności z wymogami prawa oraz ich skuteczności operacyjnej. „Skuteczna kontrola wewnętrzna, której przedmiotem są dwa dodatkowe obszary, jest bardziej złożona i trudniejsza do wdrożenia gdyż obejmuje szereg zjawisk hybrydowych, które trzeba przypisać odpowiednim zdarzeniom powtarzalnym, jako ich ewentualne cechy przypadkowe.”