Skutki objęcia udziałów w spółce z o. o Skutki objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (pożyczki) – koszty uzyskania przychodów Wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1095/15 Adam Wacławczyk Toruń, 10 marca 2018 r.

II FSK 1095/15 Stan faktyczny Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza pożyczyć spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określoną kwotę pieniędzy. Pożyczka ta będzie oprocentowana. Następnie wnioskodawca dopuszcza taką możliwość, że wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki zostanie skonwertowana na kapitał zakładowy tej spółki. Innymi słowy, wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelność ta będzie stanowiła wartość pożyczonych pieniędzy oraz wartość należnych, a niewypłaconych odsetek do dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Tak ustalona wierzytelność będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za tę wierzytelność SPÓŁKA Z O.O. UDZIAŁOWIEC POŻYCZKA

II FSK 1095/15 Pytanie podatnika 1. Czy przychodem wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie wyłącznie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów? 2. Czy kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będzie wartość nominalna kwoty udzielonej pożyczki (tj. kwoty nie uwzględniającej wartości odsetek od tej pożyczki)? SPÓŁKA Z O.O. POŻYCZKA WKŁAD

II FSK 1095/15 Stan prawny Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PDOF (przed 1 stycznia 2015 roku) „1e. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: (…) 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

II FSK 1095/15 Stan prawny Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PDOF (od 1 stycznia 2015 roku) „1e. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości: (…) 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;;

II FSK 1095/15 Rozstrzygnięcie NSA Wyrok NSA z 18.05.2017 roku, II FSK 1095/15 „Katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (…) Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie”

Konwersja pożyczki na kapitał – koszty uzyskania przychodów Wybrane stanowiska w podobnych sprawach Stanowiska podobne: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11 wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2698/13 Stanowiska odmienne: ????

Konwersja pożyczki na kapitał – koszty uzyskania przychodów Wykładnia przepisów dotyczących wkładów niepieniężnych CZY POTRĄCENIE WIERZYTELNOŚCI Z TYTUŁU POŻYCZKI ZE ZOBOWIĄZANIEM DO WPŁATY WKŁADU PIENIĘŻNEGO STANOWI CZYNNOŚĆ OPODATKOWANĄ? POJĘCIE NABYCIA W PRZYPADKU PRAW? ZMIANA PRZEPISÓW: OD 1 STYCZNIA 2015 ROKU ZMIANA PRZEPISÓW: OD 1 STYCZNIA 2018 ROKU w podatku dochodowym od osób prawnych? W przypadku wkładów niepieniężnych ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości: 2a) wartości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, o której mowa w ust. 9 - jeżeli przedmiotem wkładu jest wierzytelność z tytułu takiej pożyczki;

Rachunek wyników (aport) Rachunek wyników (sprzedaż udziałów) Wykładnia gospodarcza art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PDOF Przykłady praktyczne z perspektywy adekwatności obciążenia podatkowego Rozliczenie pożyczki poprzez konwersję lub potrącenie Dane finansowe: Kasa Wspólnika: 100 Udzielenie pożyczki: wierzytelność (100) oraz zobowiązanie spółki (100) Konwersja pożyczki lub potrącenie wkładu pieniężnego z wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (!): 100 Sprzedaż spółki za cenę wkładu.: 100 Kasa Wspólnika: 100 (minus podatek) = 81 Podatek zapłacony od momentu udzielenia pożyczki do dnia sprzedaży Spółki: 19% x 100 = 19 Rachunek wyników (aport) Przychód 100 Koszt Zysk Podatek 19 Rachunek wyników (sprzedaż udziałów) Kasa: 81

Rachunek wyników (wkład) Rachunek wyników (sprzedaż udziałów) Wykładnia gospodarcza art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PDOF Przykłady praktyczne z perspektywy adekwatności obciążenia podatkowego Kasowe rozliczenie pożyczki Rachunek wyników (wkład) Przychód Koszt Zysk Podatek Rachunek wyników (sprzedaż udziałów) 100 Kasa: Dane finansowe: Kasa Wspólnika: 100 Udzielenie pożyczki: wierzytelność (100) oraz zobowiązanie spółki (100) Zwrot pożyczki: 100 (wpływ do Wspólnika) Wkład pieniężny: 100 (wydatek Wspólnika) Sprzedaż spółki za cenę wkładu.: 100 Podatek zapłacony od momentu udzielenia pożyczki do dnia sprzedaży Spółki: 0

Adam Wacławczyk awaclawczyk@deloittece.com Tel. 695 668 437 Doradca podatkowy nr 10148 Nazwa Deloitte odnosi się do jednej lub kilku jednostek Deloitte Touche Tohmatsu Limited, prywatnego podmiotu prawa brytyjskiego z ograniczoną odpowiedzialnością i jego firm członkowskich, które stanowią oddzielne i niezależne podmioty prawne. Dokładny opis struktury prawnej Deloitte Touche Tohmatsu Limited oraz jego firm członkowskich można znaleźć na stronie www.deloitte.com/pl/onas.  Deloitte świadczy usługi audytorskie, konsultingowe, doradztwa podatkowego i finansowego klientom z sektora publicznego oraz prywatnego, działającym w różnych branżach. Dzięki globalnej sieci firm członkowskich obejmującej 150 krajów oferujemy najwyższej klasy umiejętności, doświadczenie i wiedzę w połączeniu ze znajomością lokalnego rynku. Pomagamy klientom odnieść sukces niezależnie od miejsca i branży, w jakiej działają. Ponad 225 000 pracowników Deloitte na świecie realizuje misję firmy: wywierać pozytywny wpływ na środowisko i otoczenie, w którym żyją i pracują. Deloitte Central Europe to regionalna jednostka działająca w ramach Deloitte Central Europe Holdings Limited, członka Deloitte Touche Tohmatsu Limited w Europie Środkowej. Usługi świadczą spółki zależne i stowarzyszone z Deloitte Central Europe Holdings Limited, które stanowią odrębne i niezależne podmioty prawne. Spółki zależne i stowarzyszone z Deloitte Central Europe Holdings Limited to jedne z wiodących firm świadczących usługi profesjonalne; zatrudniają łącznie ponad 5000 pracowników w 41 biurach w 17 krajach Europy Środkowej.  © 2018 Deloitte Polska.