Wspólnotowe Prawo Podatkowe Orzecznictwo ETS

Orzecznictwo ETS Orzecznictwo ETS „ Chociaż władztwo podatkowe w zakresie podatków bezpośrednich znajduje się w gestii państw członkowskich, to jednak powinno być ono wykonywane zgodnie z prawem wspólnotowym, co zakłada konieczność eliminowania wszelkiej dyskryminacji, jawnej czy ukrytej ze względu na obywatelstwo” ( C-279/93 Schumacker; C-80/94 Wielockx; C-107/94 Ascher; C-250/95 Futura)

Orzecznictwo ETS Zakaz stosowania przez państwa członkowskie środków, które naruszają zasady wspólnego rynku, w szczególności ograniczają podstawowe swobody traktatowe

Orzecznictwo ETS Swoboda przepływu towarów Swoboda przemieszczenia się osób Swoboda przepływu usług Swoboda przepływu kapitału

Orzecznictwo ETS Art.12 TWE ( art.18 TFUE) – zakaz dyskryminacji ze względu na obywatelstwo Art. 39 TWE (art.45 TFUE)- zakaz dyskryminacji migrujących pracowników najemnych Art. 43 TWE (art.49 TFUE) – zakaz ograniczania swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez obywateli Art.48 TWE (art.54 TFUE) - rozszerzenie zakazu na spółki Art.49 TWE (art.56 TFUE) - zakaz ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług Art.56 TWE (art.63 TFUE) - zakaz ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału

Orzecznictwo ETS Podstawy fundamentalnych swobód prawa wspólnotowego Zasada niedyskryminacji

Orzecznictwo ETS Zasada rynku wewnętrznego Większość ograniczeń ma charakter dyskryminacyjny, w związku z czym mogą zostać wyeliminowane poprzez zastosowanie zakazu dyskryminacji. Pozostałe ograniczenia, które nie mają charakteru dyskryminacyjnego pozostają w sprzeczności z zasadą rynku wewnętrznego

Orzecznictwo ETS Wymóg istnienia elementu transgranicznego Orzeczenie C-112/91 Werner Orzeczenie C-470/04 (N) Wprowadzenie obywatelstwa unijnego Liberalizacja stanowiska ETS Pan Werner był obywatelem Niemiec, który swoje kwalifikacje zawodowe nabył, jak również wykonywał zawód na terenie tego kraju.Od 1961 r. mieszkał w Holandii.Do 1981 r. pracował jako dentysta na podstawie umowy o pracę w Niemczech, a potem odtworzył swoją własną praktykę dentystyczną także w Niemczech. Jedynym ponadgranicznym elementem dotyczącym jego osoby był fakt, że mieszkał na terenie Holandii. Trybunał uznał jednak, że jest to element niewystarczający dla zastosowania swobód wyrażonych w TWE. Choć wyrok spotkał się z krytyką w ówczesnej doktrynie, należy uznać, że Trybunał orzekł zgodnie z ówczesnym stanem prawnym, ograniczającym zastosowanie TWE jedynie w odniesieniu do osób przebywających w innym państwie członkowskim w celu wykonywania działalności zawodowej. Gdyby pan Werner jako dentysta prowadził swoją praktykę także w Holandii, nawet w minimalnym wymiarze, wówczas wyrok Trybunału zapewne byłby odmienny. Teza ETS : Traktat chroni swobodę podejmowania i wykonywania pracy, nie chroni natomiast przed niekorzystnymi skutkami zmiany miejsca zamieszkania (brak ekonomicznego elementu transgranicznego). Sam fakt, że podatnik mieszka w państwie członkowskim innym niż to, w którym pracuje nie uprawnia go do ochrony traktatowej. W sprawie N., w której podatnik będący większościowym udziałowcem dwóch holenderskich spółek, przeniósł swoje miejsce zamieszkania z Holandii do Wielkiej Brytanii, ETS nie badał przyczyn przenosin ani charakteru działalności prowadzonej w nowym miejscu zamieszkania, lecz uznał, że zastosowaniu podlega swoboda przedsiębiorczości.

Orzecznictwo ETS Test podatkowej dyskryminacji sprzecznej z prawem wspólnotowym ma następujące elementy : Określenie, czy podatnik znajduje się w zakresie podmiotowo-przedmiotowym TWE, Określenie, czy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek podatkowy w sposób różnicujący wysokość zobowiązania podatkowego Określenie, czy wskazane zróżnicowanie następuje na podstawie zakazanych w TWE kryteriów Określenie, czy różne traktowanie może być usprawiedliwione, a jeśli tak, czy jest stosowane w sposób proporcjonalny

Test dyskryminacji Opodatkowanie będzie miało charakter dyskryminacyjny, jeżeli na podatnika zostaną nałożone dodatkowe obowiązki (wyższa stawka, wyższe oprocentowanie zaległości podatkowych) lub też będzie on miał mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych ( mniejszy zakres ulg i zwolnień podatkowych)

Test dyskryminacji W dotychczasowym orzecznictwie ETS za zakazane zostały uznane następujące kryteria zróżnicowania. Zróżnicowanie ze względu na : Miejsce rezydencji podatnika, Miejsce siedziby spółki zależnej, Miejsce siedziby spółki dominującej, Miejsce zainwestowania kapitału przez podatnika, Miejsce siedziby beneficjenta płatności dokonanej przez podatnika, Fakt korzystania przez podatnika z praw gwarantowanych przez TWE

Usprawiedliwienie dyskryminacji Dwie kategorie okoliczności usprawiedliwiających różne traktowanie : Klauzule derogacyjne : 39 ust.3 TWE (45 TFUE), 46 ust.1 TWE (52 TFUE) i 58 TWE (65 TFUE) Orzecznicza reguła rozsądku ( rule of reason)

Rule of reason Dyskryminacja może być usprawiedliwiona uzasadnionymi obowiązkowymi wymaganiami interesu publicznego, np.

Rule of Reason - zapewnieniem skuteczności nadzoru podatkowego (C-120/78 Cassis de Dijon; C-250/95 Futura ) - koniecznością utrzymania integralności systemu podatkowego (C-204/90 Bachmann) - potrzebą zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (abuse of law)

Rule of Reason Ponadto, Środek powodujący dyskryminację musi być odpowiedni dla osiągnięcia zamierzonych celów; nie być nadmiernym ponad to co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonych celów / zasada proporcjonalności

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie nierezydentów – pracownicy transgraniczni (opodatkowanie na zasadach samoobliczenia)

Orzecznictwo ETS Kto jest pracownikiem w rozumieniu prawa europejskiego ? C-66/85 Lawrie-Blum „ Podstawową cechą stosunku pracy jest (…)że w określonym czasie osoba wykonuje czynności pod kierownictwem innej osoby i w zamian uzyskuje wynagrodzenie „

Orzecznictwo ETS C-268/99 Aldona Małgorzata Jany Działalność wykonywana osobiście, działalność gospodarcza (self-employed person). Osoba : Wykonuje działalność poza stosunkiem podporządkowania, ponosi ryzyko gospodarcze jest wynagradzana bezpośrednio przez odbiorcę świadczenia

Orzecznictwo ETS Pracownicy – swoboda przepływu pracowników Osoby nie mające statusu pracowników - swoboda świadczenia usług lub swoboda przedsiębiorczości

Biehl Case Zakaz nie tylko dyskryminacji jawnej , ale i ukrytej C-175/88 Biehl Biehl – Niemiec pracujący w Luksemburgu w okresie 1.01.1983 – 31 .10.1983. Kwota zaliczek potrącona u źródła przez pracodawcę przekroczyła kwotę zobowiązania. Panu Biehl odmówiono zwrotu nadpłaty, gdyż zgodnie z przepisami luksemburskimi prawo takie nie przysługiwało osobie, która przyjechała lub wyjechała z Luksemburga w trakcie roku podatkowego.

Biehl Case Odmowa zwrotu nadpłaty wszystkim podatnikom, którzy nie mieszkali przez okres całego roku w danym państwie członkowskim (art.39 TWE – dyskryminacja ukryta)

Orzecznictwo ETS Zasada Schumackera C-279/93 (Schumacker) Sprawa Schumacker dotyczyła obywatela belgijskiego, który mieszkał ze swą żoną w Belgii, lecz pracował i uzyskiwał cały swój dochód w Niemczech. Zgodnie z podlegającą zastosowaniu w przedmiotowej sprawie uupo zawartą pomiędzy Belgią a Niemcami, przychód pana Schumackera był opodatkowany w Niemczech, zaś Belgia jako kraj rezydencji stosowała w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją. W rezultacie pan Schumacker nie mógł skorzystać z ulg podatkowych w Belgii związanych z jego statusem rodzinnym, gdyż nie posiadał tam przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z drugiej strony, jego cały dochód podlegał opodatkowaniu w Niemczech, gdzie był traktowany jako nierezydent i – w rezultacie – nie mógł skorzystać z ulg przewidzianych dla rezydentów podatkowych. Trybunał uznał, iż „okoliczność, że państwo członkowskie nie przyznaje nierezydentowi pewnych ulg podatkowych, które przyznaje rezydentowi, nie stanowi co do zasady dyskryminacji, gdyż te dwie kategorie podatników nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach. Jednocześnie, ETS uznał, że sytuacje rezydenta oraz nierezydenta są porównywalne, gdy nierezydent nie uzyskuje znaczącego przychodu w państwie rezydencji a uzyskuje większą część jego przychodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, zaś państwo rezydencji nie byłoby w stanie uwzględnić jego sytuacji rodzinnej i osobistej poprzez przyznanie odpowiednich ulg. Trybunał uznał, że nie istnieje żadna „obiektywna różnica” pomiędzy sytuacją takiego nierezydenta oraz sytuacją rezydenta. W związku z tym, ETS orzekł, że w sytuacji pana Schumackera „dyskryminacja powstaje ze względu na okoliczność, że sytuacja rodzinna oraz osobista podatnika nie jest uwzględniona ani w państwie rezydencji ani w państwie zatrudnienia”.

Schumacker Case Pojęcie „ virtual tax resident” nierezydent uzyskujący cały lub niemal cały dochód w państwie źródła, oraz państwo jego rezydencji nie jest w stanie uwzględnić jego sytuacji osobistej przy ustalaniu wysokości obciążenia podatkowego Test Schumackera

Schumacker Case Krytyka doktryny Schumacker’a I założenie – wysokość dochodu (niemal cały dochód) II założenie – państwo rezydencji ma większe możliwości, jeśli chodzi o ustalenie sytuacji osobistej podatnika (dyrektywa 77/799/EEC w sprawie wzajemnej pomocy) III założenie – jakie konstrukcje podatkowe uwzględniają sytuację osobistą

Orzecznictwo ETS Wspólne rozliczanie małżonków C-87/99 (Zustrassen) Sprawa Zustrassen dotyczyła obywatela belgijskiego zatrudnionego oraz mieszkającego w Luksemburgu. W tym samym czasie jego żona, z którą nie pozostawał w separacji, mieszkała z dziećmi w Belgii i nie uzyskiwała żadnego dochodu. Zgodnie z luksemburskim prawem uprawnienie do wspólnego rozliczania było ograniczone tylko do tych par małżeńskich, gdzie obydwoje małżonkowie byli rezydentami Luksemburga. W związku z tym, nawet jeśli pan Zustrassen uzyskiwał niemal cały swój przychód (będący jednocześnie niemal całym przychodem jego gospodarstwa domowego) w Luksemburgu, nie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia wspólnego z małżonką, gdyż była ona rezydentem innego państwa członkowskiego.

Orzecznictwo ETS Teza ETS: Odmowa wspólnego opodatkowania z małżonkiem, z tego powodu, że jeden z nich jest nierezydentem narusza prawo wspólnotowe (art.39 TWE); warunek posiadania rezydencji podatkowej przez obojga małżonków, jest łatwiejszy do spełnienia przez obywateli Luksemburga niż przez obywateli innych państw członkowskich, którzy przybyli do Luksemburga w celu prowadzenia działalności gospodarczej i których członkowie rodziny zamieszkują poza Luksemburgiem. Przepis ten nie zapewnia równego traktowania”

Orzecznictwo ETS C-391/97 (Gschwind) Gschwind holenderski obywatel mieszkający wraz z małżonką w Holandii uzyskiwał cały swój dochód, który stanowił jednocześnie 58% dochodu jego gospodarstwa domowego, w Niemczech. Jedyną różnicą pomiędzy tą sprawą i sprawą Schumacker była okoliczność, że żona pan Gschwinda pracowała i uzyskiwała wynagrodzenie w Holandii. Na podstawie holendersko-niemieckiej uupo z 1959 r. dochód pana Gschwind podlegał opodatkowaniu jedynie w Niemczech. Ponadto w Niemczech podatnik mógł zaliczyć pewne wydatki do kosztów uzyskania przychodu oraz uzyskać ulgę z tytułu posiadania dziecka. Z kolei jego żona uzyskiwała w Holandii wynagrodzenie stanowiące 42% łącznego dochodu gospodarstwa domowego oraz uzyskiwała odpowiednie ulgi osobiste. Pan Gschwind wystąpił do niemieckiego fiskusa z wnioskiem o dokonanie wspólnego rozliczenia z małżonką. Zgodnie z niemieckimi przepisami, nierezydent mógł korzystać ze wspólnego rozliczania z małżonkiem, gdy jego dochód stanowił 90% całego dochodu jego gospodarstwa domowego lub dochód jego gospodarstwa domowego niepodlegający opodatkowaniu w Niemczech nie był wyższy niż 24.000 marek niemieckich. Skoro żaden z tych warunków nie został spełniony przez pana Gschwinda, jego wniosek został odrzucony. Wówczas pan Gschwind odwołał się od decyzji organu podatkowego do sądu krajowego twierdząc, że odmowa dokonania wspólnego rozliczenia z małżonką stanowi dyskryminację naruszającą swobodę przepływu pracowników.

Gschwind Case Teza ETS „Jeśli poziom dochodu osiągany w państwie rezydencji pozwala podatnikowi na skonsumowanie tam korzyści podatkowych, to państwo członkowskie , w którym praca jest wykonywana (państwo źródła) nie musi przyznawać mu korzyści przysługujących rezydentom tego państwa „

Orzecznictwo ETS C-329/05 (Meindl) Pan Meindl, obywatel Austrii i rezydent podatkowy Niemiec uzyskał cały swój, podlegający opodatkowaniu w przedmiotowym roku podatkowym dochód, w państwie rezydencji. Jego małżonka pani Meindl-Berger, będąca rezydentem podatkowym Austrii, nie uzyskała w tym czasie żadnego dochodu poza świadczeniami rodzinnymi oraz macierzyńskimi wypłaconymi przez właściwe instytucje austriackie w kwocie 27.000 marek niemieckich. Zgodnie z austriackim prawem podatkowym świadczenia uzyskane przez panią Meindl-Berger nie podlegały opodatkowaniu, jednakże dla celów niemieckiego prawa podatkowego stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu. Na gruncie niemieckiego prawa małżonkowie mogą korzystać ze wspólnego opodatkowania tak długo, jak co najmniej 90% wspólnego przychodu małżonków w danym roku kalendarzowym podlega niemieckiemu prawu podatkowemu lub gdy ilość przychodu podlegająca opodatkowaniu nie przekracza 10.000 euro (wówczas 24.000 tysięcy marek niemieckich). Ze względu na okoliczność, że żaden z tych warunków nie został spełniony, niemieckie władze podatkowe odrzuciły wniosek państwa Meindl o wspólne opodatkowanie w Niemczech.

Meindl Case Teza ETS „Państwo rezydencji podatnika (Niemcy) jest jedynym państwem, które może wziąć pod uwagę osobistą i rodzinną sytuację podatnika, ponieważ państwo rezydencji jest państwem, w którym podatnik otrzymuje cały swój opodatkowany dochód” Odmowa przez administrację podatkową w Niemczech Panu Meindl wspólnego opodatkowania Z małżonką stanowi dyskryminację zakazaną przez TWE.

Orzecznictwo ETS C-169/03 Wallentin Stan faktyczny sprawy Wallentin dotyczył niemieckiego studenta, który odbył płatny wakacyjny staż w organizacji kościelnej w Szwecji i otrzymał jako wynagrodzenie z tej okazji 8724 koron szwedzkich. W tym samym roku podatkowym pan Wallentin uzyskał w Niemczech dochody, które nie podlegały opodatkowaniu, takie jak stypendium państwowe oraz kieszonkowe od rodziców. Zgodnie ze szwedzkim prawem z pełnej kwoty wolnej od opodatkowania (8600 SEK) mogli skorzystać jedynie rezydenci, którzy byli opodatkowani przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych. Z drugiej strony, osoba fizyczna będąca nierezydentem i przebywająca w Szwecjii przez mniej niż 6 miesięcy uzyskiwała jedynie proporcjonalną część kwoty wolnej od opodatkowania i była opodatkowana przy zastosowaniu stawki liniowej w wysokości 25%. W związku z tym, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do skorzystania z pełnej kwoty wolnej od opodatkowania, gdyż był on uznawany za rezydenta Niemiec i spędził w Szwecji mniej niż 6 miesięcy.

Wallentin Case Wallentin Case spełnia wymogi testu Schumacker’a „ Odmowa odliczenia nierezydentowi , który nie ma opodatkowanego dochodu w państwie rezydencji stanowi dyskryminację zakazaną przez art.39 TWE”.

Orzecznictwo ETS C-376/03 D W sprawie D. rezydent podatkowy i obywatel Niemiec, ze względów ochrony prywatności oznaczony jako D., posiadał 10% swego majątku w Holandii, zaś resztę w swym państwie rezydencji. W odniesieniu do 1998 r. pan D jako nierezydent podlegał w Holandii obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku majątkowego. Zgodnie z ówczesnym prawem holenderskim rezydent podatkowy był uprawniony do skorzystania z kwoty wolnej od opodatkowania, podczas gdy nierezydent korzystał z tego prawa jedynie wówczas, gdy co najmniej 90% jego majątku było zlokalizowane w Holandii. W związku z tym pan D nie był uprawniony do skorzystania z kwoty wolnej od opodatkowania, co jego zdaniem stanowiło dyskryminację ze względu na narodowość. W szczególności, podatnik wskazywał w oparciu o wyrok w sprawie Wallentin, że skoro Niemcy nie nakładają podatku majątkowego, to jego majątek jest przedmiotem opodatkowania jedynie w Holandii, w związku z czym państwo źródła jest zobowiązane do umożliwienia mu skorzystania z kwoty wolnej od podatku.

D. Case Teza ETS Ponieważ podatnik posiada większą część swojego majątku w państwie rezydencji, państwo źródła , gdzie ma zaledwie niewielką część majątku, nie ma obowiązku przyznania mu odliczenia , takiego jak przyznaje własnym rezydentom”.

Orzecznictwo ETS C-107/94 (Asscher) W sprawie Asscher obywatel Holandii będący rezydentem podatkowym Belgii był jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu dwóch spółek kapitałowych: jednej w Holandii i drugiej w Belgii. W Belgii podlegał on opodatkowaniu oraz obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu. W Holandii nie opłacał składek do systemu ubezpieczeń społecznych, zaś uzyskiwany tam przez niego przychód nie przekraczał 90% jego globalnych przychodów. Zgodnie z prawem holenderskim dochód nierezydenta podlegał opodatkowaniu stawką liniową w wysokości 25%, chyba że podatnik uzyskiwał tam całość lub przeważającą większość swego (90%) globalnego dochodu lub nierezydent podlegał holenderskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Jeśli jeden z tych warunków został spełniony, dochód nierezydenta był opodatkowany jak przychód rezydenta przy zastosowaniu stawki w wysokości 13%. Przed ETS pan Asscher podnosił, że opodatkowanie przychodu nierezydentów przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej narusza TWE. Rząd holenderski z kolei kontrargumentował, że wyższa stawka opodatkowania jest stosowana w celu zrównoważenia okoliczności, że pewni nierezydenci unikają konsekwencji progresji, gdyż przychód podlegający opodatkowaniu w państwie zatrudnienia jest uwzględniany jedynie w celu określenia właściwej stawki podatkowej

Ascher Case Teza ETS Jeżeli rezydent i nierezydent znajdują się w podobnej sytuacji nie jest dopuszczalne zastosowanie do nich zróżnicowanych stawek podatkowych

Orzecznictwo ETS C-152/03 Ritter-Coulais Sprawa Ritter dotyczyła małżonków Ritter-Coulais, obywateli Niemiec (pani Ritter-Coulais była także obywatelką Francji), którzy mieszkali we Francji, jednakże z niewyjaśnionych powodów zostali w postępowaniu przed ETS zakwalifikowani jako rezydenci podatkowi Niemiec. Zgodnie z niemieckim prawem podlegającym zastosowaniu w przedmiotowym czasie, przyjmowano fikcję, że posiadanie własnego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu. Państwo Ritter posiadali dom we Francji i w przedmiotowym roku podatkowym ponieśli tam stratę, gdyż przeprowadzili remont domu, zaś wydatki poczynione w tym celu przekroczyły fikcyjny przychód uzyskiwany z tytułu bycia właścicielem nieruchomości mieszkalnej. W swym zeznaniu podatkowym państwo Ritter wnioskowali o uwzględnienie tej straty w celu określenia właściwego progu podatkowego. Ich wniosek został jednak odrzucony, gdyż zgodnie z ówczesnymi niemieckimi regulacjami podatkowymi jedynie dochód (a nie strata) z zagranicznej nieruchomości mieszkalnej był uwzględniany przy obliczaniu progresywnej stawki podatkowej

Ritter Case Teza ETS Chociaż przepisy nie są bezpośrednio skierowane przeciwko nierezydentom, to jednak ci ostatni częściej mają dom poza terytorium Niemiec niż rezydenci Niemiec. Traktowanie nierezydentów w świetle wewnętrznych przepisów niemieckich jest mniej korzystne niż traktowanie rezydentów posiadających swój własny dom w Niemczech.

Orzecznictwo ETS C-204/90 Bachmann W sprawie Bachmann, Obywatel niemiecki po wielu latach zamieszkiwania i wykonywania pracy w Niemczech zamieszkał w Belgii, gdzie kontynuował pracę zawodową. Zanim opuścił Niemcy zawarł z niemieckimi ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia w razie choroby i inwalidztwa. Składki opłacane w ramach tych ubezpieczeń pan Bachmann odliczał od dochodu zarówno w Niemczech, jak i w Belgii. Zgodnie z belgijskimi przepisami podatkowymi jedynie składki opłacane na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (funduszy emerytalnych) z siedzibą w Belgii pomniejszają podstawę opodatkowania. Ponadto zgodnie z Belgijskimi przepisami w zależności od możliwości odliczenia składek, kwota ubezpieczeniowa podlegała lub była zwolniona od opodatkowania.

Bachmann Case Naruszenie art.39 TWE Uwzględnienie przesłanki spójności systemu podatkowego jako przesłanki uzasadniającej dyskryminację

Orzecznictwo ETS C-80/94 (Wielockx) Sprawa Wielockx dotyczyła samozatrudnionego fizjoterapeuty prowadzącego działalność gospodarczą w Holandii, zaś mieszkającego i tym samym podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii. Samozatrudnione osoby w Holandii mogły tworzyć rezerwę emerytalną, na którą wpłacane składki były wolne od opodatkowania. W momencie zakończenia działalności gospodarczej podatnik mógł rozwiązać rezerwę (co skutkowało jej natychmiastowym opodatkowaniem) lub przekazać środki w niej zebrane do funduszu emerytalnego, który wypłacałby wówczas cykliczne świadczenia emerytalne podlegające opodatkowaniu w momencie wypłaty. Ten atrakcyjny podatkowo mechanizm, którego celem było umożliwienie osobom samo zatrudnionym oszczędzanie na poczet przyszłej emerytury na zasadach zbliżonych do pracowników, był niedostępny dla nierezydentów, w tym dla pana Wielockxa.Rząd holenderski starał się uzasadniać oczywistą dyskryminację argumentem spójności systemu podatkowego

Wielockx Case Państwo członkowskie, które przyznaje pewne korzyści podatkowe (odliczenie od dochodu dobrowolnych wpłat na rezerwę emerytalną ) rezydentowi, powinno przyznać taką korzyść także nierezydentowi pracującemu w tym państwie

Orzecznictwo ETS C-76/05 Gootjes-Schwarz Sprawa Gootjes-Schwarz dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym niemieckich przepisów zezwalających podatnikom na odliczenia czesnego jedynie w odniesieniu do wydatków na określone szkoły prywatne działające na terytorium Niemiec.

Gootjes-Schwarz Teza ETS Przedmiotowe przepisy są sprzeczne ze swobodą świadczenia usług. Zakaz odliczania czesnego płaconego na rzecz szkół, finansowanych przede wszystkim ze środków prywatnych, położonych w innych państwach członkowskich UE stanowi naruszenie przepisów TWE dotyczących obywatelstwa UE.

Orzecznictwo ETS Polskie przepisy podatkowe a orzecznictwo ETS dotyczące pracowników transgranicznych

Opodatkowanie nierezydentów Art. 6 opodatkowanie małżonków Rozszerzenie zakresu łącznego opodatkowania na małżonków –nierezydentów

Opodatkowanie nierezydentów Art. 6 opodatkowanie osoby samotnej z dzieckiem Uprawnienia na dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach …….

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie przychodów nierezydentów z wykonywanej przez nich osobiście działalności

Orzecznictwo ETS C-234/01 (Gerritse) W stanie faktycznym sprawy Gerritse, prowadzący działalność gospodarczą perkusista będący rezydentem Holandii wystąpił z recitalem w berlińskim radiu. Od wynagrodzenia wypłaconego na jego rzecz został pobrany podatek u źródła. Zgodnie z obowiązującymi w przedmiotowym czasie niemieckimi przepisami, przychody nierezydentów m.in. z działalności artystycznej podlegały zryczałtowanemu podatkowi u źródła w wysokości 25%. Z kolei niemieccy rezydenci podatkowi byli wówczas uprawnieni do odliczenia kosztów uzyskania przychodu, uwzględnienia kwoty wolnej od podatku, a ich dochody podlegały opodatkowaniu stawkami progresywnymi. Pan Gerritse zwrócił się do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności podatnik domagał się możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, skorzystania z prawa do kwoty wolnej od podatku oraz zastosowania wobec jego dochodów progresywnych stawek podatkowych. Wniosek pana Gerritse, jako pozbawiony oparcia w niemieckich przepisach, został uznany przez niemieckiego fiskusa za bezzasadny. Ze względu na okoliczność, że pan Gerritse uzyskiwał większość przychodów w kraju rezydencji, gdzie mógł skorzystać z kwoty wolnej od opodatkowania, ETS uznał roszczenie podatnika o skorzystanie z takiej kwoty w Niemczech za nieuzasadnione. Mając na uwadze, że kwota przychodu uzyskana przez podatnika w Niemczech była znikoma i stawka pobranego podatku u źródła niewiele różniła się od stawki podatku jaką zapłaciłby rezydent, Rzecznik Generalny Leger zalecał uznanie zastosowania stawki liniowej za zgodne z prawem wspólnotowym. Trybunał nie zaakceptował takiego stanowiska wskazując, że w sytuacjach wyższych przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów może dojść do nieuzasadnionego nadmiernego ich opodatkowania. W rezultacie ETS uznał, że jeśli progresywna stawka podatku obliczonego w sposób odpowiedni dla rezydentów byłaby niższa niż stawka liniowa dla nierezydentów to stanowi to naruszenie prawa wspólnotowego. Następnie Trybunał stwierdził, że gdy koszty dotyczą bezpośrednio działalności przynoszącej przychód podlegający opodatkowaniu to rezydenci oraz nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji, a zatem przepisy podatkowe zgodnie, z którymi nierezydenci podlegają opodatkowaniu w kwocie przychodów, bez prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy rezydenci podlegają opodatkowaniu od kwoty dochodów, po odliczeniu tych kosztó

Orzecznictwo ETS Jeśli progresywna stawka podatku obliczonego w sposób odpowiedni dla rezydentów byłaby niższa niż stawka liniowa dla nierezydentów to stanowi to naruszenie prawa wspólnotowego.

Orzecznictwo ETS Przepisy podatkowe zgodnie, z którymi nierezydenci podlegają opodatkowaniu w kwocie przychodów, bez prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy rezydenci podlegają opodatkowaniu od kwoty dochodów, po odliczeniu tych kosztów, stanowią naruszenie prawa wspólnotowego.

Orzecznictwo ETS C-346/04 (Conijn) W stanie faktycznym sprawy Conijn rezydent podatkowy Holandii, uzyskał w 1998 r. przychód z tytułu uczestnictwa w niemieckiej spółce komandytowej. Kwota ta stanowiła mniej niż 90% jego globalnego przychodu. W swym niemieckim zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków na doradztwo podatkowe, poniesione przez niego w celu sporządzenia wspomnianego zeznania podatkowego. Niemieckie organy podatkowe odmówiły uznania tego odliczenia argumentując, że pan Conijn jako nierezydent podlega w Niemczech – zgodnie z tamtejszymi przepisami – opodatkowaniu w kwocie przychodu, w związku z czym nie ma prawa od odliczania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik odwołał się od tej decyzji podnosząc, że skoro rezydenci są uprawnieni do dokonywania zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to odmawianie mu prawa do takiego odliczenia stanowi dyskryminację. Trybunał uznał, że przedmiotem sprawy jest ustalenie czy obiektywna różnica pomiędzy sytuacją rezydenta i nierezydenta pozwala na przyznanie prawa do odliczenia wydatków na doradztwo podatkowe tylko pierwszemu z nich. Rząd niemiecki argumentował, że uprawnienie do odliczenia wydatków na doradztwo podatkowe jako kosztów nadzwyczajnych wynika z okoliczności, że wydatki te są konieczne z uwagi na stopień złożoności i skomplikowania krajowego prawa podatkowego. W odpowiedzi ETS zauważył, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu sporządzenia obowiązkowego zeznania podatkowego dotyczącego dochodów uzyskanych w Niemczech, co oznacza, że takie wydatki są bezpośrednio związane z dochodami opodatkowanymi w tym państwie członkowskim i dotyczą w taki sam sposób rezydentów jak i nierezydentów

Orzecznictwo ETS Rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji wobec wysokiego stopnia złożoności niemieckiego prawa podatkowego, „co oznacza prawo do odliczenia wydatków poniesionych na doradztwo podatkowe, które zostało przyznane podatnikom rezydentom, powinno być również stosowane do podatników nierezydentów, którzy są konfrontowani z taką samą złożonością krajowego systemu podatkowego”

Orzecznictwo ETS C-345/04 (Centro Equestro) W stanie faktycznym Centro Equestro spółka kapitałowa, będąca rezydentem podatkowym Portugalii, zorganizowała w 1996 r. tournée z pokazami jazdy konnej w różnych państwach Unii Europejskiej, w tym również w Niemczech. Następnie zwróciła się do niemieckich organów podatkowych o zwrot pobranego u źródła podatku od przychodów osiągniętych w Niemczech. W tym celu podatnik udokumentował wydatki bezpośrednio związane z tournee, czyli koszty związane m.in. z transportem i zakwaterowaniem, jak również wydatki pośrednie związane z kosztami prowadzenia księgowości oraz dokonywaniem opłat licencyjnych. Niemieckie władze podatkowe odmówiły uwzględnienia wydatków ze względu na brak bezpośredniego związku gospodarczego z przychodami osiągniętymi w Niemczech oraz okoliczności, że wydatki te nie przekroczyły 50% przychodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi przychód nierezydentów osiągnięty z imprez o charakterze artystycznym, sportowym lub podobnym zorganizowanych lub przeprowadzonych w Niemczech podlega opodatkowaniu u źródła stawką 25%. Przepis szczególny przyznaje prawo do zwrotu całości lub części zapłaconego podatku, jeśli koszty uzyskania przychodów podatnika pozostające w bezpośrednim związku gospodarczym z tymi przychodami przekraczają połowę tych przychodów (wówczas opodatkowaniu stawką 25% podlega kwota dochodu)

Centro Equestro W zakresie odliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, rezydenci oraz nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji

Orzecznictwo ETS C-282/07 (Truck Center) Wyrok w sprawie Truck Center dotyczył następującego stanu prawnego. Zgodnie z belgijskimi przepisami odsetki od pożyczki wypłacone wierzycielowi podlegały opodatkowaniu u źródła, zaś podatek był zobowiązany pobrać dłużnik. Na mocy przepisu szczególnego pobór podatku u źródła został wyłączony w odniesieniu do sytuacji, gdy wierzycielem był rezydent Belgii. Gdy spółka Truck Center nie pobrała podatku od odsetek wypłaconych wierzycielowi będącego nierezydentem i belgijski organ podatkowy uznał, że jako płatnik jest odpowiedzialna za niepobrany podatek to wówczas podniosła ona zarzut, że belgijskie przepisy naruszają fundamentalne swobody.

Truck Center Rezydenci i nierezydenci dla potrzeb poboru podatku u źródła nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. W konsekwencji Trybunał uznał, że przedmiotowe regulacje nie stanowią naruszenia prawa wspólnotowego.

Orzecznictwo ETS Przepisy polskie a orzecznictwo ETS

Opodatkowanie nierezydentów Możliwość wyboru przez nierezydenta opodatkowania przychodów według skali podatkowej Art.29 ust.4

Opodatkowanie nierezydentów Problemy nierozwiązane : uwzględnianie kosztów dla nierezydentów

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie przychodów nierezydentów z dywidend i innych przychodów kapitałowych Focus Bank E-1/04 Buanich C-265/04 Denkavit II C-170/05 Amurta C-379/05

Fokus Bank Fokus Bank E-1/04 Sprawa Fokus Bank[1] dotyczyła opodatkowania dywidend wypłacanych przez norweskie spółki na rzecz nierezydentów. Zgodnie z norweskimi przepisami podatkowymi dochody krajowych spółek kapitałowych podlegały opodatkowaniu stawką 28%, zaś dywidendy otrzymywane przez osoby fizyczne będące rezydentami norweskimi były opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek progresywnych. W celu uniknięcia ekonomicznego podwójnego opodatkowania wypłacanych dywidend na poziomie spółki i drugi raz na poziomie akcjonariuszy, akcjonariusze będący rezydentami norweskimi otrzymywali kredyt podatkowy w wysokości iloczynu kwoty uzyskanych dywidend i stawki podatkowej, której podlegał ich dochód. W konsekwencji, rezydenci norwescy uzyskiwali dywidendy w praktyce wolne od opodatkowania. Z kolei w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki krajowe na rzecz nierezydentów pobierany był podatek u źródła w wysokości 15%, chyba że dana uupo stanowiła inaczej. W przypadku dywidend wypłacanych na rzecz rezydentów podatkowych Wielkiej Brytanii oraz Niemiec stawka podatkowa wynosiła 15%. Akcjonariuszami norweskiej spółki Fokus Bank były między innymi podmioty z Niemiec oraz Wielkiej Brytanii. Niedługo przed podjęciem decyzji o wypłacie dywidendy podmioty te sprzedały swoje akcje rezydentom norweskim, zaś wkrótce po wypłacie dywidendy odkupiły akcje. W konsekwencji, w momencie wypłaty dywidendy akcje należały do norweskich rezydentów i – w rezultacie – nie został pobrany podatek u źródła. Jednakże norweskie organy podatkowe uznały, że w momencie wypłaty dywidendy faktycznymi właścicielami akcji były podmioty z Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, co oznacza, że Fokus Bank był zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Spółka w odwołaniu argumentowała, że norweski system opodatkowania dywidend jest sprzeczny z swobodą przepływu kapitału zapisaną w porozumieniu o EOG. Sąd krajowy rozpatrujący sprawę skierował pytanie prejudycjalne do sądu Europejskiej Strefy Wolnego Handlu. Sąd ten opierając się na orzecznictwie ETS uznał, że norweskie przepisy pomniejszają wysokość dochodów akcjonariuszy będących nierezydentami, zniechęcają potencjalnych inwestorów zagranicznych do zakupu akcji spółek krajowych i tym samym – ograniczają możliwości pozyskiwania zagranicznego kapitału przez spółki norweskie. Jednocześnie podkreślono, że sąd ESWH uznał, że sam fakt, że rezydenci podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, podczas gdy nierezydenci podlegają opodatkowaniu tylko w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodu położonych w Norwegii, nie wyklucza per se porównywalności ich sytuacji[2]. Ponadto sąd zauważył, że skoro celem norweskich przepisów jest eliminacja podwójnego ekonomicznego opodatkowania, to taki cel może być w pełni osiągnięty, jeśli kredyt zostanie przyznany wszystkim akcjonariuszom będącym zarówno rezydentami, jak i nierezydentami. W tym kontekście rząd norweski podniósł także, że w celu obiektywnego stwierdzenia odmiennego opodatkowania rezydentów i nierezydentów należy ocenić ich ogólny ciężar podatkowy, zaś ten w przypadku nierezydenta może zostać obliczony jedynie po uwzględnieniu kredytu podatkowego uzyskanego w jego państwie rezydencji podatkowej. Argument ten nie zyskał akceptacji sądu [1] Wyrok w sprawie E-1/04 (Fokus Bank ASA przeciwko Norwegii); tekst wyroku jest dostępny w języku angielskim i norweskim na oficjalnej stronie Sądu Europejskiej Strefy Wolnego Handlu – www.eftacourt.lu. [2] Ibidem, pkt 29, 32.

Focus Bank ESWH, który powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, że niekorzystne opodatkowanie jest sprzeczne z fundamentalnymi swobodami i nie może być uzasadnione istnieniem korzyści podatkowych dostępnych dla podatnika w innym państwie członkowskim, zaś państwo członkowskie EOG nie może przerzucić na inne państwo członkowskie własnego obowiązku do wypełniania zobowiązań wynikających z porozumienia. Konkludując swe rozważania sąd ESWH uznał norweski system opodatkowania dywidend za sprzeczny ze swobodą przepływu kapitału zagwarantowaną w porozumieniu o EOG, wskazując w szczególności iż okoliczność, że nierezydent może otrzymać lub otrzyma kredyt podatkowy w państwie swej rezydencji podatkowej pozostaje bez znaczenia dla sytuacji podatnika w państwie źródła.

Hollmann Hollmann C-443/06 Sprawa Hollmann[1] dotyczyła podatniczki będącej rezydentem podatkowym w Niemczech, która sprzedała swą nieruchomość w Portugalii. Transakcja ta przyniosła jej dochód, który w całości został opodatkowany w Portugalii przy zastosowaniu stawki 25%. Gdyby Pani Hollmann była rezydentem podatkowym Portugalii, wówczas tylko 50% uzyskanego dochodu podlegałoby opodatkowaniu przy zastosowaniu progresywnych stawek (maksymalna stawka wynosi 42%). Rząd portugalski stwierdził, że takie przedmiotowe regulacje są uzasadnione, mając na uwadze, że nierezydenci oraz rezydenci nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach, gdyż podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu innych stawek podatkowych. [1] Wyrok w sprawie C-443/06 (Hollmann), 2007, s. I-8491.

Hollmann Przepisy portugalskie stanowią ograniczenie swobody przepływu kapitału; rezydenci oraz nierezydenci znajdują się w porównywalnych sytuacjach ,w związku z czym przedmiotowe przepisy są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nawet gdyby zastosować najwyższą stawkę podatkową przewidzianą dla dochodów rezydentów – 42%, to i tak ciężar podatkowy byłby niższy niż w przypadku opodatkowania nierezydenta

Bouanich Bouanich C-265/04 Sprawa Bouanich[1] dotyczyła podatniczki, będącej dla celów podatkowych rezydentem Francji, posiadającej akcje szwedzkiej spółki notowanej na giełdzie w Sztokholmie. W ramach obniżania kapitału zakładowego spółka zakupiła od pani Bouanich akcje w celu ich umorzenia. W momencie dokonywania płatności zgodnie z ustawą o podatku od dywidend w związku z uupo zawartą pomiędzy Francją a Szwecją został pobrany podatek u źródła w wysokości 15% kwoty brutto. Zgodnie ze szwedzkimi przepisami odmiennie opodatkowywano przychody z takiej transakcji, w zależności od tego czy uzyskiwał je rezydent czy nierezydent. W odniesieniu do rezydentów opodatkowaniu stawką 30% (tak jak w przypadku zysków kapitałowych) podlegał dochód, czyli uzyskany przychód pomniejszony o koszty nabycia wykupionych akcji. Z kolei w przypadku akcjonariuszy będących nierezydentami przychód z wykupu akcji w celu umorzenia traktowany był jako wypłata dywidendy, co oznacza, że opodatkowaniu stawką 30% podlega kwota przychodu (pomniejszona o wartość nominalną skupowanych akcji), chyba że odpowiednia uupo przewidywała niższą stawkę (w przedmiotowej sprawie było to 15% kwoty brutto). [1] Wyrok w sprawie C-265/04 (Margareth Bouanich przeciwko Skatteverket), 2006, s. I-923.

Bouanich Wykup akcji dokonany przez spółkę stanowi przepływ kapitału w związku z czym cała transakcja podlegała ocenie z perspektywy swobody przepływu kapitału. Skoro nierezydenci nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji, to w konsekwencji muszą płacić wyższe podatki od takiego samego przychodu. Przepisy szwedzkie stanowią ograniczenie swobody przepływu kapitału, w rezultacie zastosowania przedmiotowych przepisów „transgraniczne przepływy kapitału są mniej atrakcyjne i tym samym inwestorzy nierezydenci są zniechęcani do zakupu akcji spółek z siedzibą w Szwecji i w konsekwencji możliwości pozyskiwania kapitału przez spółki szwedzkie od takich inwestorów są ograniczone”. Ponadto, Trybunał uznał, że „koszty nabycia są bezpośrednio związane z kwotą zapłaconą podczas wykupu akcji tak, że sytuacja rezydentów i nierezydentów jest w tym aspekcie porównywalna” oraz, że „nie ma obiektywnie różnicy, która mogłaby, uzasadniać w tym zakresie odmienne traktowanie dwóch kategorii podatników”. W konsekwencji ETS uznał, że wyłączenie możliwości odliczenia kosztu nabycia akc.ji podlegających wykupowi jedynie w odniesieniu do nierezydentów stanowi naruszenie prawa wspólnotowego.

Amurta Amurta C-379/05 Sprawa Amurta[1] dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym przepisów holenderskich, zgodnie z którymi dywidendy wypłacane przez spółkę zależną będącą rezydentem Holandii na rzecz spółki dominującej będącej rezydentem Holandii posiadającej conajmniej 5% udziałów w tej pierwszej spółce podlegały zwolnieniu z opodatkowania (tzw. zwolnienie partycypacyjne), podczas gdy w przypadku dywidend wypłacanych na rzecz spółek zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich UE zwolnienie – zgodnie z treścią dyrektywy PS – podlegało zastosowaniu jedynie w sytuacji, gdy udział spółki matki w kapitale spółki córki wynosił co najmniej 25%. Portugalska spółka Amurta posiadała udział w wysokości 14% kapitału zakładowego spółki będącej rezydentem podatkowym Holandii. W konsekwencji, dywidendy wypłacane w przedmiotowym czasie na rzecz Amurty podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła. Na podstawie uupo zawartej pomiędzy Holandią a Portugalią stawka podatku była redukowana do 10%. Zgodnie z tą samą umową rezydent Portugalii uzyskiwał zwykły kredyt podatkowy na podatek zapłacony u źródła. Podatnik zakwestionował opodatkowanie dywidend jako stanowiące ograniczenie swobody przepływu kapitału. [1] Wyrok w sprawie C-379/05 (Amurta) 2007

Amurta Przedmiotowe przepisy stawiają spółki będące nierezydentami w sytuacji mniej korzystnej niż spółki będące rezydentami Holandii. Dywidendy wypłacone spółkom z siedzibą w innych państwach członkowskich UE są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki zależnej oraz podatkiem od dywidend na poziomie spółki matki uzyskującej dywidendę. W rezultacie, dywidendy te są przedmiotem podwójnego ekonomicznego opodatkowania, które nie występuje w przypadku dywidend wypłacanych spółkom z siedzibą w Holandii .Takie niekorzystne opodatkowanie dywidend wypłacanych spółkom z siedzibą w innych państwach członkowskich w porównaniu z opodatkowaniem dywidend wypłacanych spółkom z siedzibą w Holandii „może zniechęcać spółki z innego państwa członkowskiego do inwestowania w Holandii, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu kapitału”

Amurta Czy uzyskanie kredytu podatkowego w państwie rezydencji może zneutralizować odmienne opodatkowanie w państwie źródła ?

Amurta Sprzeczne z fundamentalną swobodą niekorzystne opodatkowanie nie może być uzasadnione istnieniem innych korzyści podatkowych. Państwo źródła nie może powoływać się na istnienie korzyści przyznanej jednostronnie przez prawo wewnętrzne innego państwa członkowskiego w celu uzasadnienia odmiennego opodatkowania rezydentów i nierezydentów. Nie można wykluczyć, że państwu członkowskiemu uda się zapewnić wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z TWE przez zawarcie uupo z innym państwem członkowskim. W tym kontekście Trybunał przypomniał, że skoro uupo jest częścią uregulowań prawnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie to należy ją uwzględnić. Ostatecznie ETS pozostawił sądowi krajowemu ustalenie czy w przedmiotowym postępowaniu należy uwzględnić uupo oraz dokonanie oceny czy pozwala ona zneutralizować skutki odmiennego opodatkowania rezydentów i nierezydentów wynikającego z zastosowania norm państwa źródła

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie zakładu nierezydenta

Orzecznictwo ETS Avoir fiscal C-270/83 Niemieckie firmy ubezpieczeniowe posiadały zakłady we Francji – odmowa odliczenia podatku u źródła, gdy odbiorcą dywidendy był zakład

Dywidenda jest wypłacana za pośrednictwem zagranicznego zakładu Państwo Y Spółka B Niemcy Francja dywidenda Spółka A ZZ Spółki A

Orzecznictwo ETS ETS Jeżeli pomiędzy rezydentami i nierezydentami nie zachodzi obiektywna różnica, a mimo to podlegają odmiennemu traktowaniu to występuje nieuzasadniona dyskryminacja.

Orzecznictwo ETS Halliburton (C-1/93) Halliburton – spółka będąca rezydentem niemieckim posiadała zakład w Holandii. Spółka Halliburton przekazała nieruchomość będącą aktywem tego zakładu do innej spółki powiązanej będącej rezydentem Holandii. Konsekwencja - brak możliwości zwolnienia, które przysługiwałoby, jeśli nieruchomość zostałaby zbyta przez spółkę zależną. spółka kapitałowa będąca rezydentem niemieckim prowadziła działalność gospodarczą w Holandii za pośrednictwem zakładu. W ramach reorganizacji grupy kapitałowej nieruchomość wchodzącą w skład aktywów zakładu została przekazana spółce z grupy będącej rezydentem podatkowym Holandii. Na gruncie prawa holenderskiego przekazywanie nieruchomości pomiędzy członkami grupy kapitałowej w ramach reorganizacji jest zwolnione od podatku od nabywania nieruchomości, pod warunkiem że spółka nabywająca jak i przekazująca są rezydentami holenderskimi. W innym przypadku podatek był nakładany na spółkę nabywającą. W postępowaniu przed Trybunałem rząd holenderski twierdził, że sprawa ma jedynie charakter krajowy odnoszący się do zastosowania prawa holenderskiego, gdyż spółka podlegająca podatkowi (nabywca nieruchomości) jest rezydentem holenderskim. ETS zauważył jednak, że sytuacja podatnika byłaby korzystniejsza, gdyby prowadził działalność gospodarczą na terenie Holandii za pośrednictwem spółki zależnej, gdyż wówczas cieszyłby się przywilejami dostępnymi dla rezydentów. W konsekwencji, w ocenie Trybunału odmowa przyznania zwolnienia od podatku stanowiła dyskryminację zakładu niemieckiej spółki naruszającą swobodę przedsiębiorczości

Orzecznictwo ETS Commerzbank C-330/91 Commerzbank – spółka będąca rezydentem niemieckim posiadała zakład w WB, który udzielał pożyczek kontrahentom z USA . Przychody z odsetek były opodatkowane jako zysk zakładu Brytyjski oddział banku będącego rezydentem w Niemczech udzielał pożyczek podmiotom z USA, zaś uzyskiwane odsetki deklarował jako swój przychód. Jednakże na mocy uupo zawartej pomiędzy USA a Wielką Brytanią odsetki płacone przez podmiot z siedzibą w USA podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii tylko wówczas, gdy są wypłacane spółce będącej brytyjskim rezydentem podatkowym. W takiej sytuacji nierezydent, który zapłacił podatek nienależnie, otrzymywał zwrot nadpłaty. Z kolei nadpłata była zwracana wraz z odsetkami, ale tylko wówczas, gdy podatnik był rezydentem brytyjskim. W konsekwencji Commerzbank jako nierezydent uzyskał zwrot nadpłaty bez należnych odsetek. W postępowaniu przed ETS rząd brytyjski twierdził, że biorąc całościowo pod uwagę sytuację podatnika w przedmiotowej sprawie nie zachodzi dyskryminacja, gdyż jeśli Commerzbank byłby rezydentem, wówczas podlegałby obowiązkowi podatkowemu i kwestia zwrotu nadpłaty nie zaistniałaby. Trybunał odrzucił ten argument, wskazując że podstawową kwestia w omawianej sprawie jest wypłacanie odsetek od nadpłaty jedynie rezydentom, i w tym kontekście przyczyna powstania nadpłaty jest zupełnie nieistotna

Odsetki są wypłacane przez zagraniczny zakład USA Pozyczkobiorcy Wielka Brytania Odsetki Niemcy Pożyczka Commerzbank ZZ Commerzbank

Orzecznictwo ETS Umowa USA-WB – odsetki od pożyczki podlegają opodatkowaniu w WB, jeżeli są wypłacane brytyjskiemu rezydentowi Zwrot nadpłaty wraz z odsetkami z tytułu nienależnie zapłaconego podatku – tylko dla rezydenta

Articles 52 and 58 of the Treaty prevent the legislation of a Member State from granting repayment supplement on overpaid tax to companies which are resident for tax purposes in that State whilst refusing the supplement to companies resident for tax purposes in another Member State. The fact that the latter would not have been exempt from tax if they had been resident in that State is of no relevance in that regard.

Orzecznictwo ETS Futura C-250/95 Czy zakład jest zobowiązany prowadzić księgi rachunkowe w państwie położenia ? dotyczyła francuskiej spółki posiadającej oddział w Luksemburgu o nazwie Singer, który dla celów podatkowych stanowił zakład. Zakład przyniósł w 1986 r. stratę, którą zamierzano skompensować z jego przyszłymi zyskami. Ze względu na fakt, że luksemburskie prawo nie przewiduje generalnego obowiązku prowadzenia przez oddziały osobnej księgowości, księgowość Singera była prowadzona przez Futurę w Paryżu. Luksemburskie przepisy podatkowe generalnie zezwalały na kompensację strat zakładu z zyskami w latach przyszłych, o ile podatnik prowadził w relewantnym okresie sprawozdania rachunkowe w sposób zgodny z prawem krajowym. Ponadto dodatkowo w przypadku nierezydentów straty musiały być gospodarczo związane z uzyskiwanymi tam przychodami, zaś księgi rachunkowe powinny być stale przechowywane na terenie Luksemburga. W konsekwencji, prawo do przeniesienia strat na poczet przyszłych zysków zostało zakwestionowane przez luksemburskiego fiskusa. Przed ETS podatnik podniósł, że prowadzenie osobnej księgowości dla oddziału stanowi dodatkowy administracyjny koszt i obniża atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą oddziału.

Futura Francja Luksemburg Zakład Futura Singer Futura Singer

Orzecznictwo ETS Przepisy luksemburskie : Nierezydenci są zobowiązani do prowadzenia odrębnej księgowości w Luksemburgu, gdy chcą dokonać rozliczenia straty. Gdy osiągają dochód wystarczy, że księgowość jest prowadzona w centrali.

Orzecznictwo ETS Kwestionowane przepisy są nieproporcjonalne i stanowią naruszenie prawa wspólnotowego ! Cel tego może zostać zrealizowany również w inny, mniej restrykcyjny, sposób (np. poprzez zaprezentowanie przez podatników odpowiednich dowodów dokumentujących w sposób jasny i precyzyjny wysokość straty)

Orzecznictwo ETS Royal Bank of Scotland C-311/97 Zakłady zagranicznych banków położone w Grecji płaciły podatek dochodowy wg stawki 40 %, a banki będące spółkami z siedzibą w Grecji – wg stawki 35 % Dotyczyła opodatkowania greckiego oddziału banku z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dochód działających w Grecji oddziałów banków nierezydentów podlegał opodatkowaniu w wysokości 40%, podczas gdy do dochodów banków greckich stosowano 35% stawkę podatkową. Trybunał uznał, że w odniesieniu do określania bazy podatkowej greckie przepisy nie różnicują sytuacji rezydentów i nierezydentów, w związku z czym obie kategorie podatników dla potrzeb podatku dochodowego pozostają w podobnej sytuacji. Ponadto sam fakt, że bank będący nierezydentem posiadający zakład w Grecji podlega tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w przeciwieństwie do rezydentów podlegających tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie uzasadnia odmiennego traktowania tych dwóch kategorii podatników. W konsekwencji ETS uznał, że skoro z krajowego ustawodawstwa nie wynikają różnice uzasadniające odmienne traktowanie nierezydentów oraz rezydentów to stanowi to dyskryminację, która wobec braku uzasadnień jest sprzeczna z prawem wspólnotowym

Orzecznictwo ETS ETS: Sam fakt, że bank będący nierezydentem posiadający zakład w Grecji podlega tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w przeciwieństwie do rezydentów podlegających tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie uzasadnia odmiennego traktowania tych dwóch kategorii podatników. Dyskryminacja !

Orzecznictwo ETS Saint –Gobain C-307/97 Saint Gobain – spółka francuska Posiadała ZZ w Niemczech W majątku zakładu znajdowały się udziały w spółkach amerykańskich, szwajcarskich, austriackich dotyczyła francuskiej spółki prowadzącej działalność gospodarczą w Niemczech za pośrednictwem oddziału stanowiącego dla celów prawa podatkowego zakład, który dysponował udziałami w spółce będącej rezydentem USA, zaś pośrednio dysponował również udziałami w spółce włoskiej, austriackiej oraz szwajcarskiej. Zakład wraz z niemieckimi spółkami, udziały w których stanowiły aktywa zakładu, formował dla celów niemieckiego prawa podatkowego kapitałową grupę podatkową (Organschaft), w ramach której dywidendy uzyskiwane przez spółki pośrednie dla celów podatkowych były przypisywane podmiotowi dominującemu – w tym przypadku zakładowi. Zgodnie z ówczesnymi niemieckimi przepisami podatkowymi oraz odpowiednimi uupo, rezydenci podatkowi Niemiec uzyskujący dywidendy wypłacane przez zagranicznych rezydentów mieli do dyspozycji następujące trzy mechanizmy eliminacji podwójnego opodatkowania. Beneficjentami wymienionych powyżej metod unikania podwójnego opodatkowania nie były jednak zakłady nierezydentów uzyskujące dywidendę wypłacaną przez spółki zagraniczne, także wówczas, gdy zakład nierezydenta był podmiotem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej. Trybunał uznał, że skoro preferencyjny system opodatkowania w omawianej sprawie dostępny jest jedynie dla spółek z siedzibą w Niemczech, gdyż to one są rezydentami podatkowymi, to kwestionowane przepisy czynią mniej atrakcyjnym prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem oddziału i stanowią ograniczenie swobody wyboru najbardziej dogodnej formy prawnej kontynuowania działalności gospodarczej zagwarantowanej przez swobodę przedsiębiorczości.

Orzecznictwo ETS Zagraniczny Zakład Saint Gobain oraz spółki zależne tworzyły podatkową grupę kapitałową (organschaft)

Dywidenda jest wypłacana za pośrednictwem zakładu Państwo, X Y, Z Spółki zależne od Saint Gobain Francja Niemcy dywidenda Saint Gobain ZZ Saint Gobain

Orzecznictwo ETS Niemieckie organy podatkowe odmówiły zakładowi prawa do odliczenia podatku od dywidend zapłaconemu zagranicą, gdyż odliczenie takie przysługiwało, ich zdaniem, tylko rezydentom.

Orzecznictwo ETS ETS: Kwestionowane przepisy czynią mniej atrakcyjnym prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem oddziału i stanowią ograniczenie swobody wyboru najbardziej dogodnej formy prawnej kontynuowania działalności gospodarczej zagwarantowanej przez swobodę przedsiębiorczości.

Orzecznictwo ETS AMID C-141/99 Belgijska spółka AMID posiada zakład w Luksemburgu Spółka, która ma zakład w innym państwie członkowskim i spółka, która ma oddział krajowy są w porównywalnej sytuacji. Jeżeli straty krajowego oddziału są automatycznie wyrównywane z dochodem innych części przedsiębiorstwa, a straty zakładu położonego w innym państwie członkowskim nie mogą być tak samo traktowane, to stanowi to naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości.

Orzecznictwo ETS CLT-UFA C-253/03 Dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym zasad opodatkowania osiągniętego w 1994 r. dochodu niemieckiego oddziału spółki z siedzibą z w Luksemburgu, który dla celów prawa podatkowego stanowił zakład. Zgodnie z ówczesnymi niemieckimi przepisami, które obowiązywały do 2000 r., dochody osiągane przez zakład podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 42%. Z kolei dochody spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech były opodatkowane stawką 45%, która jednak mogła zostać zredukowana do 33,5% w zakresie dochodów wypłaconych spółce dominującej w formie dywidend (w odniesieniu do dochodów wypłacanych jako dywidenda po 30 czerwca 1996 r. stawka opodatkowania wynosiła 30%). Podatnik uznał, że mniej korzystny sposób opodatkowania zakładu usytuowanego w Niemczech niż niemieckich spółek kapitałowych stanowi naruszenie swobody przedsiębiorczości.

Niemcy Luksemburg Spółka CLT-UFA Zakład Spółki CLT-UFA

Orzecznictwo ETS ETS : „Jedyna rzeczywista różnica między tymi przypadkami (opodatkowaniem dochodu zakładu i opodatkowaniem dochodu wypłacanego pod postacią dywidendy) polega bowiem na tym, że wypłata zysku przez spółkę zależną spółce dominującej wymaga podjęcia stosownej decyzji, podczas gdy zyski oddziału (zakładu) stanowią część majątku spółki również bez takiej decyzji”

Orzecznictwo ETS Podmioty powiązane z udziałem nierezydentów

Orzecznictwo ETS Langhorst Hohorst C-324/00 Problem niedostatecznej kapitalizacji dotyczyła niemieckich przepisów, zgodnie z którymi wypłacane odsetki podlegały zakwalifikowaniu jako dywidendy, jeśli pożyczkobiorca – spółka będąca rezydentem niemieckim – spłacała udzieloną pożyczkę akcjonariuszowi-nierezydentowi, zaś stosunek pożyczek do kapitału zakładowego przekraczał proporcje 3:1. Holenderska spółka Lankhorst Hohorst Taselaar BV udzieliła spółce wnuczce Lankhorst-Hohorst GmbH, w której posiadała 100% udziałów pożyczkę w wyniku czego przekroczona została odpowiednia proporcja. Ponadto, borykająca się z poważnymi kłopotami finansowymi i stojąca na progu bankructwa, spółka wnuczka została wyposażona w list gwarancyjny (ang. letter of comfort), czyli zrzeczenie się przez pożyczkodawcę spłaty kwoty głównej pożyczki, w sytuacji, gdy inni wierzyciele zażądają spłaty swoich wierzytelności. W konsekwencji, niemiecki organ podatkowy dokonał reklasyfikacji odsetek od pożyczki jako dywidend, uznając ponadto, że ze względu na poważne zadłużenie spółka Lankhorst-Hohorst nie uzyskałaby takiej pożyczki na warunkach rynkowych od podmiotu niezależnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że gdyby jej spółka babcia-pożyczkodawca była rezydentem w Niemczech, wówczas kwestionowane Przepisy nie znalazłyby zastosowania, co w konsekwencji oznacza, że niemieckie przepisy odmiennie traktują spółki zależne w zależności od tego czy spółka dominująca ma siedzibę w Niemczech, czy za granicą

Orzecznictwo ETS ETS: Niemieckie przepisy odmiennie traktują spółki zależne w zależności od tego czy spółka dominująca ma siedzibę w Niemczech, czy za granicą.

Langhorst Hohorst GmbH Holandia Niemcy Langhorst Hohorst GmbH „ Spółka wnuczka” Langhorst Hohorst BV „ Spółka babka”

Orzecznictwo ETS Metallgesellschaft C-397/78 Dotyczyła spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, która dokonała wypłaty dywidendy na rzecz spółki dominującej będącej rezydentem podatkowym w Niemczech. W związku z dystrybucją dywidend spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczkowej podatku od osób prawnych (the advanced corporation tax (ACT)), który następnie byłby zaliczony na poczet podatku od osób prawnych (ang the main corporation tax (MCT)). Zgodnie z ówczesnymi brytyjskimi przepisami, spółki dominujące będące brytyjskimi rezydentami podatkowymi były uprawnione do formowania grup podatkowych, w ramach których spółka wypłacająca dywidendę nie była zobowiązana do zapłaty zaliczkowego podatku i – w konsekwencji – nie znajdowała się w sytuacji niekorzystnej z punktu widzenia płynności finansowej. Trybunał uznał, że sytuacja, w której możliwość korzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania pozwalającego na uniknięcie zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, i tym samym osiągnięcie korzyści w zakresie płynności finansowej jest ograniczona jedynie do spółek, których spółka dominująca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii stanowi odmienne traktowanie prowadzącą do naruszenie swobody przedsiębiorczości

Dywidenda jest wypłacana bezpośrednio spółce matce Wielka Brytania Niemcy wypłata dywidendy Metallgesellschaft (Spółka –matka) Metallgesellschaft Ltd (spółka-córka) udziały

Orzecznictwo ETS Obowiązek zapłaty przez spółkę –córkę Advanced corporation tax ( zaliczkowy podatek dochodowy), jeśli dywidenda nie jest wypłacana brytyjskiej spółce –matce Brytyjskie spółki –matki odliczają ACT lub przy wyborze statusu grupy kapitałowej ACT nie jest pobierany

Orzecznictwo ETS ETS : Sytuacja, w której możliwość korzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania pozwalającego na uniknięcie zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych jest ograniczona jedynie do spółek, których spółka dominująca jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii stanowi odmienne traktowanie prowadzące do naruszenie swobody przedsiębiorczości.

Orzecznictwo ETS Bosal Holding C-168/01 Bosal Holding BV – spółka posiadająca siedzibę w Holandii. Ma spółki – córki w innych państwach członkowskich Zakaz odliczania kosztów związanych z udziałami posiadanymi w innych państwach członkowskich, jeżeli koszty nie wiążą się z uzyskiwaniem dochodu w Holandii Holenderska spółka Bosal Holding BV poniosła wydatki na nabycie udziałów w kilku spółkach z siedzibą w różnych państwach członkowskich. Zgodnie z przepisami holenderskimi obowiązującymi w tym czasie ani zyski podzielone spółki zależnej ani wydatki związane z udziałem w takiej spółce nie były uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki dominującej, chyba że koszty te chociaż pośrednio pozostawały w związku z przychodami opodatkowanymi w Holandii. W związku z tym, że przychody spółek , w których udziały nabyła spółka Bosal Holding nie były opodatkowane w Holandii holenderskie organy podatkowe odmówiły odliczenia kosztów.

Bosal Directive 90/435 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States, interpreted in the light of Article 52 of the EC Treaty (now, after amendment, Article 43 EC) precludes a national provision which, when determining the tax on the profits of a parent company established in one Member State, makes the deductibility of costs in connection with that company's holding in the capital of a subsidiary established in another Member State subject to the condition that such costs be indirectly instrumental in making profits which are taxable in the Member State where the parent company is established .see para. 43 and operative part

Orzecznictwo ETS Podmioty powiązane z udziałem nierezydentów - transgraniczne pokrywanie strat

Orzecznictwo ETS Rozliczenia pomiędzy spółkami w ramach grup spółek

Orzecznictwo ETS Systemy fiscal unity system (system jedności podatkowej), – group relief system (system ulgi grupowej), – group contribution system (system aportu grupowego, inaczej darowizny grupowej ). Fiscal unity system obejmuje różne warianty konsolidacji. Najbardziej typowy element wspólny dla tych wariantów polega na tym, że spółki wchodzące w skład grupy ustalają indywidualnie swój dochód (stratę), a następnie ich dochody (straty) są łączone na poziomie grupy po dokonaniu odpowiednich korekt. Spółka-matka uiszcza podatek w imieniu całej grupy. Taki system stosują: Austria (dla spółek będących rezydentami), Dania, Francja, Niemcy, Włochy, Luksemburg, Holandia, Portugalia, Słowenia i Hiszpania. Nie we wszystkich państwach dokonuje się tzw. korekt konsolidacyjnych mających na celu wyeliminowanie zysków i strat na transakcjach wewnątrz grupy. Group relief system polega na tym, że każda spółka jest odrębnym podatnikiem od uzyskanego dochodu (straty), natomiast ma możliwość transferu poniesionej przez nią straty do innej spółki grupy, która osiągnęła dochód. Ten system stosują: Wielka Brytania, Irlandia, Cypr, Litwa, Malta i Austria (ta ostatnia w odniesieniu do spółek wchodzących w skład grupy mających siedzibę za granicą). Group contribution system polega na tym, że każda spółka wchodząca w skład grupy jest odrębnym podatnikiem, natomiast ma możliwość wniesienia swojego dochodu jako swego rodzaju „aportu” lub darowizny do innej spółki grupy, która poniosła stratę. Dochód transferowany do innej spółki podlega odliczeniu od dochodu spółki dokonującej transferu, natomiast spółka przyjmująca włącza go do swojego dochodu. W ten sposób następuje wyrównanie strat pomiędzy spółkami grupy. Skutek ten może być jednak uzależniony od jednoczesnego przeniesienia aktywów majątku na spółkę przyjmującą. W praktyce spółki wybierają też formę prawną wewnątrzgrupowej pożyczki. System ten stosują Finlandia i Szwecja.

Orzecznictwo ETS W Holandii - fiscale eenheid, w Hiszpanii – regimen de declaration consolidada, we Francji – régime de l’intégration fiscale (podmioty objęte tym systemem określa się jako groupes de sociétés), w Wielkiej Brytanii – group relief, capital gains group, group income, w Niemczech – Organschaft, w Danii – sambeskatning

Orzecznictwo ETS Przyczyny tworzenia grupy spółek –  uniknięcie wielokrotnego opodatkowania dywidend wypłacanych spółce-matce przez spółki-córki –  łączenie dla celów podatkowych wyników finansowych spółek grupy, tj. zarówno dochodów, jak i strat –  wyeliminowanie opodatkowania transakcji wewnątrzgrupowych – niestosowanie przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

Orzecznictwo ETS Przykład Spółka A ma 100% udziałów w spółkach B, C, D i E. Jeżeli spółki te rozliczają podatek odrębnie, ich obciążenia za rok podatkowy przedstawiają się następująco: Dochód (strata) Podatek (stawka 19%) spółka A   200 j.p. 38 j.p. spółka B   300 j.p. 57 j.p. spółka C   100 j.p. 19 j.p. spółka D  – 200 j.p. (strata) spółka E  – 100 j.p. (strata) Łącznie spółki odprowadzą 114 j.p. podatku.

Orzecznictwo ETS Założenie : za ten sam rok podatkowy spółki rozliczają się jako podatkowa grupa kapitałowa, Ich łączne obciążenie podatkowe wyniosłoby: 600 j.p. (suma dochodów spółek A, B i C) – 300 j.p. (suma strat spółek D i E) 300 j.p. (łączny dochód grupy) Podatkowa grupa kapitałowa odprowadzi łącznie 57 j.p. podatku (300j.p. × 19% = 57).

Orzecznictwo ETS Problemy do rozstrzygnięcia : –  jaka powinna być wysokość udziałów podmiotu dominującego w spółkach tworzących grupę? –  czy wszystkie spółki spełniające wymogi muszą wejść do grupy (all in-all out / cherry-picking concept)?

Orzecznictwo ETS –  jak są traktowane straty przed i po wejściu do grupy? (pre- or post entrance losses)? –  czy uwzględnia się dochody (straty) na transakcjach wewnątrzgrupowych? –  jaki jest minimalny okres zawiązania grupy? –  jaką formę prawną powinny mieć spółki tworzące grupę?

Orzecznictwo ETS Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej a) podmiot dominujący i spółki zależne muszą mieć formę prawną spółki kapitałowej oraz siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; b) przeciętny kapitał zakładowy określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł; c) jedna ze spółek, zwana dalej „dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek;

Orzecznictwo ETS d) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących grupę; e) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Orzecznictwo ETS Ponadto spółki tworzące grupę : –  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, –  nie mają przed utworzeniem grupy zaległych zobowiązań, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej; –  podatkowa grupa kapitałowa osiąga za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%.

Orzecznictwo ETS Marks & Spencer ( C-446/03) spółka dominująca podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, prowadziła za pośrednictwem spółek zależnych działalność gospodarczą w szeregu państw członkowskich UE (Francja, Belgia, Niemcy). Wobec niedochodowości tych spółek M & S zdecydowała się na ich likwidacje albo sprzedaż. W konsekwencji, w ocenie podatnika, straty poniesione przez spółki zależne nie mogły zostać rozliczone z przyszłymi lub przeszłymi zyskami w państwie ich działalności. W tej sytuacji Marks & Spencer złożyła wniosek o kompensację strat poniesionych przez zagraniczne spółki zależne z jej dochodami. Wniosek ten został odrzucony przez brytyjskie organy podatkowe, które wskazały, że zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym dopuszczalne jest rozliczanie strat spółek zależnych z dochodami spółki matki (tzw. ulga grupowa) jest dopuszczalne jedynie w odniesieniu do spółek zależnych, które są rezydentami Wielkiej Brytanii albo prowadzą tam działalność gospodarczą w formie zakładu

Orzecznictwo ETS ETS 1) nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wykluczenie wyrównania z dochodem spółki krajowej straty zagranicznej spółki zależnej, chociaż wyrównanie takie jest możliwe pomiędzy spółkami krajowymi

Orzecznictwo ETS 2) jest sprzeczne wykluczenie takiego wyrównania, gdy spółka zależna w państwie jej siedziby albo nie miała możliwości pokrycia straty albo taką możliwość wyczerpała (np. uległa likwidacji)

Orzecznictwo ETS C-347/04 (Rewe Zentralfinanz) spółka kapitałowa Rewe Zentralfinanz kontrolowała spółkę córkę z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, która była spółką holdingową i za pomocą kilkupoziomowej struktury posiadała udziały w szeregu innych spółek. Jedynie spółki z najniższego poziomu struktury prowadziły aktywną działalność gospodarczą, jednakże w latach 1993–94 ich działalność przyniosła straty. W związku z powyższym spółka dokonała odpisów aktualizujących w związku ze spadkiem wartości jej udziałów. Zgodnie z ówczesnymi niemieckimi przepisami, kwota odpisów aktualizujących od wartości aktywów była uwzględniana w podstawie opodatkowania podatnika. Możliwość taka była wyłączona m.in. w przypadku ujemnych odpisów aktualizujących od wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą zagranicą, chyba że prowadziła ona wówczas aktywną działalność gospodarczą.

Orzecznictwo ETS ETS Sytuacja podatkowa spółki dominującej mającej siedzibę w Niemczech, posiadającej spółkę zależną i spółkę pośrednio zależną w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna od sytuacji, w której znajdowałaby się spółka dominująca, gdyby spółki, zależna i pośrednio zależna, miały siedziby w Niemczech, co stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości

Orzecznictwo ETS C-231/05 (Oy AA) dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym fińskich przepisów podatkowych w przedmiocie tzw. darowizn wewnątrzgrupowych, które mogą być dokonywane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (członkami takiej grupy są spółka dominująca oraz spółki zależne, w których spółka dominująca, bezpośrednio albo pośrednio, posiada co najmniej 90% udziałów/akcji), podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii. W wyniku takiej darowizny spółka-darczyńca może zaliczyć darowiznę do kosztów uzyskania przychodu, zaś dla spółki obdarowanej darowizna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Choć możliwość dokonywania takich darowizn nie jest uzależniona od wystąpienia straty u jednej ze spółek z grupy, w praktyce mechanizm ten jest stosowany w celu kompensacji takich strat. Spółka AA Ltd, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, posiada pośrednio poprzez dwie inne spółki, 100% akcji spółki Oy AA, rezydenta podatkowego Finlandii. W przeciwieństwie do Oy AA, spółka AA Ltd poniosła w 2003 r. stratę. Oczekiwano, że także w kolejnych latach spółka AA Ltd będzie ponosić straty, jednak nie podjęto decyzji o jej likwidacji. Oy AA postanowiła dokonać darowizny środków pieniężnych na rzecz AA Ltd w celu poprawy jej sytuacji finansowej. Podatnik uważał, że zamierzona darowizna stanowi darowiznę wewnątrzgrupową w rozumieniu fińskich przepisów podatkowych oraz w konsekwencji, Oy AA będzie uprawniona do zakwalifikowania jej jako koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe zajęły jednak odmienne stanowisko uznając, że skoro darowizna nie będzie stanowić przychodu u spółki rezydenta podatkowego Finlandii to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Orzecznictwo ETS ETS : Spółki zależne spółek dominujących z siedzibą w innych państwach członkowskich są traktowane w sposób mniej korzystny niż spółki zależne spółek dominujących z siedzibą w Finlandii. Nawet jeśli spółka obdarowana nie podlega opodatkowaniu w państwie spółki darczyńcy, może znajdować się w podobnej sytuacji jak spółka będąca rezydentem państwa darczyńcy. Różnica w opodatkowaniu wynikająca z fińskich przepisów ze względu na miejsce siedziby spółki dominującej stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ale

Orzecznictwo ETS Dyskryminacja jest uzasadniona przez wzgląd na zapobieganie unikania opodatkowaniu / zrównoważony podział kompetencji między państwami

Orzecznictwo ETS Dopuszczenie do swobodnego dokonywania ponadgranicznych darowizn wewnątrzgrupowych skutkowałoby umożliwieniem grupie spółek swobodnego wyboru państwa członkowskiego siedziby spółki zależnej do opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na jego terytorium. Ostatecznie prawo wyboru państwa członkowskiego opodatkowania należałoby do grupy spółek, które dysponowałyby w ten sposób szerokim marginesem swobodnego uznania w tym zakresie.

Orzecznictwo ETS C-141/99 AMID (slajd 79)

Orzecznictwo ETS C-293/06 (Deutsche Shell) Kwestia transgranicznego rozliczenia strat włoskiego zakładu spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech. Strata ta powstała, w związku z deprecjacją lira i odpowiadała ujemnej różnicy kursowej na kapitale, w który został wyposażony zakład, a ponadto została ujawniona w momencie likwidacji zakładu. Przedmiotowa różnica kursowa nie została uwzględniona we Włoszech w ramach opodatkowania dochodów zakładu, ponieważ jego podstawę opodatkowania obliczano we włoskich lirach, a różnica była jedynie „widoczna” w markach niemieckich. Spółka (oddział główny) uwzględniła tę stratę w swej deklaracji podatkowej, co zakwestionowały niemieckie władze podatkowe. Na podstawie uupo zawartej pomiędzy Niemcami a Włochami w przypadku podatników będących rezydentami Niemiec posiadających zakład we Włoszech podwójne opodatkowanie jest eliminowane poprzez zastosowanie metody wyłączenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów niemieckich, zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe powstałe w związku z aprecjacją/dewaluacją kursu waluty obcej, w której denominowany jest kapitał przekazany na finansowanie działalności zakładu, podlegają przypisaniu do zakładu. Z kolei zastosowanie metody wyłączenia w odniesieniu do zakładu jest interpretowane w ten sposób, że zarówno dochody, jak i straty zakładu położonego zagranicą są wyłączane z podstawy opodatkowania w Niemczech.

Włochy Niemcy Spółka macierzysta Deutsche Shell Zakład Deutsche Shell

Orzecznictwo ETS ETS: Przepisy niemieckie zwiększają ryzyko ekonomiczne ponoszone przez spółki prowadzące działalność gospodarczą w innych państwach członkowskich, gdy obowiązuje tam inna waluta niż w państwie pochodzenia. Powstała ujemna różnica kursowa nie została uwzględniona dla celów ustalenia podstawy opodatkowania Deutsche Shell ani w Niemczech, ani we Włoszech. Przedmiotowe przepisy stanowią ograniczenie swobody przedsiębiorczości

Orzecznictwo ETS C-414/06 (Lidl) spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech, prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w Luksemburgu. W 1999 r. spółka poniosła stratę w związku z prowadzeniem tego zakładu, którą uwzględniła przy obliczaniu podstawy opodatkowania spółki podlegającej opodatkowaniu w Niemczech. W przypadku spółek będących rezydentami Niemiec posiadających zakład w Luksemburgu podwójne opodatkowanie jest unikane poprzez zastosowanie metody wyłączenia, tj. dochód zakładu, który podlega opodatkowaniu w Luksemburgu, nie jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania spółki w Niemczech. W orzecznictwie sądów niemieckich metoda wyłączenia jest interpretowana w ten sposób, że zarówno straty, jak i zyski zakładu w Luksemburgu nie są włączane w Niemczech do podstawy opodatkowania niemieckiej spółki. W związku z tym niemieckie władze podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe Lidl.

wyrównanie straty Zakładu Luksemburg Niemcy Umowa D-L Exemption method Lidl Spółka komandytowa wyrównanie straty Zakładu z dochodem spółki Zakład Lidl Strata podatkowa

Orzecznictwo ETS ETS: Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie kontrolowanych społek zagranicznych C-196/04 Cadburry Schweppes Przedmiotem sprawy Cadbury Schweppes była zgodność z prawem wspólnotowym brytyjskich regulacji dotyczących „kontrolowanych spółek zagranicznych” (ang. controlled foreign companies, CFC). Brytyjskie regulacje dotyczące KSZ znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczna spółka zależna, w której co najmniej 50% udziałów posiada spółka będącą rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii i podlega w państwie swej siedziby „niższemu poziomowi opodatkowania” (ma to miejsce wówczas, gdy podatek płacony przez tę spółkę w danym roku obrotowym wynosi mniej niż trzy czwarte kwoty podatku, który zostałby zapłacony w Wielkiej Brytanii z tytułu takiego samego dochodu jak ten obliczony w państwie spółki zależnej). Grupa Cadbury Schweppes składała się ze spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii, innych państwach członkowskich i państwach trzecich, wśród nich dwóch spółek zależnych w Irlandii, zlokalizowanych w Międzynarodowym Centrum Usług Finansowych w Dublinie, gdzie podlegały one opodatkowaniu według stawki 10%. Ze względu właśnie na te dwie spółki, grupa Cadbury weszła w zakres zastosowania brytyjskich regulacji dotyczących KSZ. Trybunał nie miał wątpliwości, że regulacje dotyczące KSZ odmiennie traktują spółki będące rezydentami zakładające spółki zależne w państwach członkowskich uznawane za KSZ oraz spółki będące rezydentami zakładające spółki córki w Wielkiej Brytanii lub innych, gdyż tylko w pierwszym przypadku dochód spółek zależnych jest przypisywany spółkom dominującym

Orzecznictwo ETS ETS Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego.

Orzecznictwo ETS Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.

Orzecznictwo ETS Opodatkowanie przychodów rezydentów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych

Orzecznictwo ETS C- Verkooijen Pan Verkooijen był rezydentem holenderskim, który otrzymał dywidendę z akcji posiadanych w belgijskiej spółce. Holenderskie przepisy zakładały opodatkowanie dochodów kapitałowych, jednakże przewidywały kwotę wolną od opodatkowania w przypadku dywidend, z tym że zwolnienie stosowano jedynie w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki będące holenderskimi rezydentami podatkowymi.

Orzecznictwo ETS ….Treaty precludes a legislative provision of a Member State which makes the grant of an exemption from the income tax payable on dividends paid to natural persons who are shareholders subject to the condition that those dividends are paid by a company whose seat is in that Member State.

Orzecznictwo ETS Such a provision has the effect of dissuading Community nationals residing in the Member State concerned from investing their capital in companies which have their seat in another Member State and also has a restrictive effect as regards such companies in that it constitutes an obstacle to the raising of capital in the Member State concerned; the restriction cannot be justified by any overriding reason in the general interest such as the need to preserve the cohesion of the tax system.

Orzecznictwo ETS C-251/98 (Baars) Dotyczyła zgodności z prawem wspólnotowym zwolnienia z podatku majątkowego, które miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do akcji (udziałów) posiadanych w spółce będącej rezydentem podatkowym Holandii. Rząd holenderski uzasadniał odmowę zwolnienia z podatku majątkowego akcji posiadanych w spółce będącej nierezydentem spójnością systemu podatkowego, wskazując że zwolnienie stanowi środek mający na celu eliminację ekonomicznego podwójnego opodatkowania zachodzącego wskutek opodatkowania dochodów spółki oraz akcji (udziałów) posiadanych w tejże spółce. W konsekwencji, zdaniem rządu holenderskiego, jeśli spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, to nie otrzymuje również zwolnienia z podatku majątkowego, gdyż nie zachodzi ekonomiczne podwójne opodatkowanie [

Orzecznictwo ETS Article 43 EC precludes a Member State's tax legislation, which, in circumstances where a holding in the capital of a company confers on the shareholder a definite influence over the company's decisions and allows him to determine its activities, - allows nationals of Member States resident on its territory an exemption, in whole or in part, from wealth tax in respect of the assets invested in shares in the company,

Orzecznictwo ETS - but makes that exemption subject to the condition that the holding be held in a company established in the Member State concerned, thus denying it to holders of shares in companies established in other Member States. Such legislation provides for a difference in treatment between taxpayers by adopting as its criterion the seat of the companies of which those taxpayers are shareholders and cannot be justified by the need to preserve the coherence of the tax system.

Orzecznictwo ETS C-242/03 Weidert-Paulus Weidert-Paulus dotyczyła luksemburskich przepisów przewidujących ulgę podatkową dla osób fizycznych w przypadku nabycia udziałów (akcji) w spółkach będących rezydentami podatkowymi Luksemburga, podczas gdy ulga taka nie przysługiwała w przypadku nabycia udziałów (akcji) w spółkach będących rezydentami podatkowymi innego państwa członkowskiego. Taki stan rzeczy został zakwalifikowany przez ETS jako zniechęcający do inwestowania w udziały (akcje) spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich i w związku z tym stanowiący ograniczenie swobody przepływu kapitału. Rząd luksemburski argumentował, że przedmiotowe przepisy są uzasadnione spójnością luksemburskiego sytemu podatkowego, a w szczególności nieograniczonym uprawnieniem Luksemburga do opodatkowania dywidend wypłacanych przez krajowe spółki i ograniczonym uprawnieniem do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w innych państwach członkowskich (zazwyczaj inne państwa na podstawie uupo są uprawnione do pobierania podatku u źródła, który następnie musi być kredytowany przez Luksemburg). Argument ten nie został jednak zaakceptowany, gdyż w ocenie ETS w przedmiotowej sprawie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy ulgą podatkową a opodatkowaniem dywidend

Orzecznictwo ETS ETS: Przedmiotowe przepisy stoją w sprzeczności ze swobodą przepływu kapitału.

Orzecznictwo ETS C-315/02 Lenz podatniczka będąca austriackim rezydentem podatkowym uzyskiwała dywidendę ze spółki niemieckiej, która podlegała opodatkowaniu wyższą stawką podatkową niż dywidenda uzyskiwana ze spółki krajowej. Zgodnie z austriackim ustawodawstwem wysokość stawki opodatkowania akcjonariusza zależała od okoliczności, czy dywidendę wypłacała krajowa czy też zagraniczna spółka. Dochód z krajowej inwestycji kapitałowej podlegał zryczałtowanej stawce 25% albo podlegał wliczeniu do całości dochodów opodatkowanych progresywnie, co mogło prowadzić do zwiększenia ogólnej stawki podatkowej, podczas gdy sam dochód kapitałowy był opodatkowany jedynie w wysokości połowy tej stawki. Z kolei dochód podatnika z zagranicznej inwestycji kapitałowej podlegał opodatkowaniu wraz innymi dochodami podatnika stawkami progresywnymi sięgającymi nawet do 50%.

Orzecznictwo ETS ETS: Przedmiotowe przepisy stoją w sprzeczności ze swobodą przepływu kapitału.

Orzecznictwo ETS C-334/02 Komisja przeciw Francji Przedmiotem sprawy Komisja przeciwko Francji był system zróżnicowania opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł krajowych i zagranicznych. Odsetki uzyskiwane z depozytów oraz papierów wartościowych ze źródeł krajowych podlegały opodatkowaniu, w zależności od wyboru podatnika, zryczałtowaną stawką lub łącznie z innymi dochodami podatnika stawkami progresywnymi od 15% do 60%. W odniesieniu do takich samych dochodów ze źródeł zagranicznych podatnik nie mógł wybrać sposobu opodatkowania i podlegały one opodatkowaniu jedynie stawkami progresywnymi, które zazwyczaj były wyższe niż stawka zryczałtowana. ETS uznał, że przedmiotowe przepisy naruszają fundamentalne swobody. W szczególności uznał za okoliczność nie podlegającą dyskusji, że zryczałtowana stawka stanowi – co do zasady – korzyść dla podatnika, której nie umniejsza fakt, że może ona być często znikoma lub że podatek jest pobierany u źródła, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku dochodowego następuje o wiele później.

Orzecznictwo ETS ETS: Przedmiotowe przepisy stoją w sprzeczności ze swobodą przepływu kapitału i zasadą swobody przedsiębiorczości

Orzecznictwo ETS C-436/00 (X&Y) W stanie faktycznym sprawy X, Y osoby fizyczne, dla celów podatkowych rezydenci Szwecji, zamierzały zbyć udziały posiadane w spółce X AB spółce Z AB, będącej szwedzką spółką zależną belgijskiej spółki zależnej Y AB. Dokonujący transakcji zamierzali dokonać sprzedaży akcji po cenie odzwierciedlającej jedynie koszt ich nabycia. Tymczasem organ podatkowy uznał, że transakcja powinna nastąpić po cenie odzwierciedlającej wartość rynkową akcji. X i Y wniosły od tej decyzji odwołanie wskazując na jej sprzeczność z prawem wspólnotowym. Zgodnie z ówczesnymi szwedzkimi przepisami osoby fizyczne zbywające akcje podlegały podatkowi w wysokości 30% w odniesieniu do uzyskanych zysków kapitałowych. Zgodnie z generalną zasadą osoba fizyczna może sprzedać aktywa po cenie odzwierciedlającej jedynie koszt nabycia tychże aktywów, jednakże jeśli nabywcą jest zagraniczny rezydent podatkowy (lub spółka będąca rezydentem szwedzkim pośrednio lub bezpośrednio kontrolowanym przez podmiot zagraniczny), transakcja musi nastąpić po cenie odzwierciedlającej aktualną wartość rynkową aktywów. W praktyce oznaczało to, że korzyść w postaci opóźnionego opodatkowania zysków kapitałowych była zarezerwowana jedynie dla rezydentów szwedzkich

Orzecznictwo ETS ETS: Odmowa odroczenia podatku od zysków kapitałowych stanowi potencjalne ograniczenie płynności finansowej podatnika, co w dwojaki sposób stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze, w odniesieniu do spółek posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim, zaś po drugie – w odniesieniu do obywateli państwa członkowskiego kontrolujących spółkę zlokalizowaną w innym państwie członkowskim. Przedmiotowe szwedzkie przepisy za sprzeczne z prawem wspólnotowym.