Międzynarodowe Prawo Podatkowe Opodatkowanie Dochodu z Pracy

Dochód z pracy najemnej Art.15 UM-OECD 1. Z zastrzeżeniem postanowień art.16 [wynagrodzenia dyrektorów ] art.18 [ emerytury] i Art.19 [pracownicy państwowi]

Dochód z pracy najemnej Pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie [Państwo Rezydencji] otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie [Państwie Rezydencji], chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie [Państwo Źródła]

Dochód z pracy najemnej Jeżeli praca jest tam wykonywana [tj. w Państwie Źródła], to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie [Państwie Źródła].

Dochód z pracy najemnej 2.Bez względu na postanowienia ust.1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie [Państwie Rezydencji] otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się Państwie [Państwie Źródła], podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie [Państwie Rezydencji], jeżeli

Dochód z pracy najemnej a) odbiorca przebywa w drugim państwie [Państwie Źródła] przez okres lub okresy nieprzekracające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym i Celem ust.2 jest uniknięcie opodatkowania w państwie źródla z tytułu krótkotrwałej pracy w zakresie w jakim dochód z pracy nie może być traktowany jako koszt podlegający potrąceniu w państwie źrodla z uwagi na to, że pracodawca nie ma siedziby i nie posiadając zakładu w tym państwie, nie podlega tam opodatkowaniu. Interpretacja pojęcia pracodawca. S.216 komentarza

Dochód z pracy najemnej b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie [Państwie Źródła], i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie [Państwie Źródła] Pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Pracodawca musi być faktycznym użytkownikiem siły roboczej.Często pracodawca z danego państwa chce zatrudnić zagranicznych pracowników i nie płacić w swoim państwie podatków ; w związku z tym rekrutuje pracowników poprzez urzędującego za granicą pośrednika, który jest formalnym pracodawcą. W tym kontekście pracodawcą powinna być osoba mająca prawo do prowadzenia prac i ponosząca z tego tytułu ryzyko i odpowiedzialność. Jeżeli można zatem oddzielić formalnego pracodawcę i faktycznego użytkownika pracy (najemcę pracowników) , wówczas skutki związane z ust.2 nie są stosowane.

Reguła 183 dni Okres lub okresy nieprzekracające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym się w danym roku podatkowym- wykładnia Obliczając limit 183 dni należy brać po uwagę każdy 12 miesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym, uwzględniając również te, które na siebie częściowo nachodzą.

Przykład Niemiecki rezydent podatkowy rozpoczął pracę w Polsce 13 czerwca 2013 r. i przebywał w Polsce do 31 października 2013 r. Należy sprawdzić każdy 12 miesięczny okres rozpoczynający się lub kończący w 2013 r. Np. Okres od 31 października 2012 do 31 października 2013 albo od 1 sierpnia 2012 do 1 sierpnia 2013

Przykład Pracownik przebywał w danym państwie 150 dni w okresie między 1 kwietnia 2012 a 31 marca 2013 i 210 dni w okresie między 1 sierpnia 2012 a 31 lipca 2013. Pobyt przekraczał 183 dni podczas drugiego 12-miesięcznego okresu. Podatnik nie spełnił więc wymogu mimo że w pierwszym okresie warunek nie był spełniony , a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. Komentarz do art.15 ust.2 pkt 4

Reguła 183 dni Każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych czy służbowych nie jest brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przed podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Nie bierze się pod uwagę dni, kiedy podatnik miał miejsce zamieszkania w państwie źródła.

Przykład Od stycznia do grudnia 2012 r. A przebywa i ma miejsce zamieszkania w państwie S. 1 stycznia 2013 r. przeprowadza się do Państwa R i zostaje jego rezydentem. Jego pracodawca z państwa R wysyła go do pracy w Państwie S od 15 do 31 marca 2013 r. A jest obecny w Państwie S przez 292 dni ( 1.04.2012- 31.03.2013). Ponieważ miał on miejsce zamieszkania w Państwie S, to pierwszy okres nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu okresu 183 dni.

Dochód z pracy najemnej Problemy powstałe na gruncie warunku drugiego art.15 ust.2 Różne stany faktyczne : Umowa oddelegowania pracowników (wynajem personelu) Umowa o świadczenie usług między dwoma przedsiębiorstwami Kto jest faktycznym pracodawcą , przedsiębiorstwo przyjmujące pracowników czy przedsiębiorstwo wysyłające pracowników ? Art..8.14 komentarza Kazus s. 347 Przykład MK OECD s.317 pkt 8.16 i 8.17 pkt.8.20 i 8.21 s.318

Jak rozpoznać kto jest formalnym a kto rzeczywistym pracodawcą ? Czy czynności wykonywane przez pracownika stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa wysyłającego czy przyjmującego ? Czy nawiązuje się rzeczywisty stosunek pracy między pracownikiem - rezydentem jednego państwa a przedsiębiorstwem- rezydentem drugiego państwa, dla którego praca jest wykonywana, czy też chodzi o umowę o świadczenie usług między dwoma przedsiębiorstwami, w wykonywaniu której biorą udział pracownicy przedsiębiorstwa świadczącego usługę ?

Jak rozpoznać kto jest formalnym a kto rzeczywistym pracodawcą ? uprawnienie do instruowania pracownika Kontrola i odpowiedzialność Wynagrodzenie jest fakturowane przez formalnego pracodawcę na rzeczywistego użytkownika siły roboczej Udostępnienie urządzeń i materiałów Ustalanie urlopów, godzin pracy, nakładanie kar dyscyplinarnych Ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników

Przykład Spółka Acro (rezydent państwa A) zawarła umowę ze spółką Beta rezydentem państwa B na świadczenie usług szkoleniowych. Spółka Acro specjalizuje się w kształceniu personelu w zakresie posługiwania się różnymi oprogramowaniami komputerowymi, a Beta chce przeszkolić swój personel w zakresie ostatnio nabytego oprogramowania. Pracownik C spółki Acro będący rezydentem państwa A jest wysyłany do biur spółki Beta w celu przeprowadzenia kursów szkoleniowych.

Przykład Konkluzja : Państwo B nie powinno twierdzić, że pracownik C posiada stosunek zatrudnienia z Beta lub że Acro nie jest jego rzeczywistym pracodawcą. Usługi pracownika C są świadczone w ramach umowy zawartej między Acro i Beta Jeśli dwa inne warunki z art.15 ust.2 są spełnione to C jest opodatkowany wyłącznie w państwie A.

Przykład Spółka A jest spółką holdingową i zarządza za pośrednictwem spółek zależnych hotelami na skalę światową. Jedna ze spółek zależnych Aco ma siedzibę w państwie A , gdzie posiada i zarządza hotelem. C jest jej pracownikiem. Inna spółka zależna Bco ma siedzibę w państwie B i również posiada tam i zarządza hotelem. Bco ma problemy ze znalezieniem pracowników ze znajomością języków obcych. Z tego powodu C zostaje oddelegowany do Bco i pracuje 5 miesięcy w recepcji Bco. Aco wypłaca wynagrodzenie C , a Bco wypłaca honorarium Aco z tytułu zarządzania odpowiadające wynagrodzeniu C wraz ze składkami na ubezpieczenie .

Przykład Praca wykonywana dla Bco może być uważana za stanowiącą integralną część działalności Bco. Pracownik C nie skorzysta z art.15 ust.2

Kto jest formalnym a kto rzeczywistym pracodawcą ? Spółka polska oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania pracy w Norwegii na czas krótszy niż 183 dni w roku. Pracownicy ci nada będą zatrudnieni na podstawie polskich umów o pracę, organizacyjnie będą jednak podlegać spółce norweskiej (tj. będą otrzymywać polecenia od osoby będącej pracownikiem tej spółki). Dodatkowo spółka norweska będzie ponosiła za nich odpowiedzialność, a także koszty wypłacanego im przez spółkę polską wynagrodzenia (tj. będzie dochodziło do refaktury kosztów). Ponadto pomiędzy spółką polską a norweską zostanie zawarta umowa najmu pracowników. Spółka norweska

Opcje pracownicze Pojęcie : pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia Opcje na akcje pracownicze Art.15 – znajdzie zastosowanie do wszelkich świadczeń wynikających z opcji powstałych do dnia do ich realizacji. Sprzedaż lub w inny sposób przeniesienie własności – art.13 Prawo wewnętrzne rozstrzyga o momencie opodatkowania opcji i sposobie jego zakwalifikowania.

Opcje pracownicze Zgodnie z art.15 dochód z pracy może być opodatkowany w państwie źródła lub państwie rezydencji. Jak zastosować te kryteria do opcji na akcje pracownicze ? Komentarz do art. 15 pkt 12-12.15

Dochód z pracy najemnej Specjalne uregulowanie dla pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotu , statku , barki w transporcie międzynarodowym

Dochód z pracy najemnej Konsekwencje zatrudnienia w państwie źródła : Pobranie podatku od dochodu z pracy według zasad obowiązujących w państwie źródła dla pracowników nierezydentów

Dochód z pracy najemnej Konsekwencje zatrudnienia za granicą w państwie rezydencji : zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie bilateralnej Określenie i przeliczenie dochodu zagranicznego dla potrzeb opodatkowania przy metodzie kredytu podatkowego

Dochód z pracy najemnej Polska jako państwo rezydencji osoby uzyskującej dochód za granicą

Dochód z pracy najemnej Metodę wyłączenia z progresją dla dochodu z pracy najemnej przewidują przykładowo umowy bilateralne zawarte przez Polskę z : Albanią, Białorusią, Bułgarią, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Estonią, Francją, Grecją, Hiszpanią, Irlandią, Litwą, Luksemburgiem, Łotwą, Niemcami, Norwegią, Portugalią, Rumunią, Słowacją, Słowenią, Szwajcarią, Szwecją, Turcją, Węgrami, WB i Włochami

Dochód z pracy najemnej Metodę kredytu podatkowego dla dochodu z pracy najemnej przewidują umowy bilateralne zawarte przez Polskę przykładowo z : Belgią, Danią, Finlandią, Islandią, Kazachstanem, Rosją oraz USA. Oraz przepisy krajowe z państwami, z którymi nie ma UPO.

Dochód z pracy najemnej Ustawa z 10 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa abolicyjna).

Dochód z pracy najemnej Cel : wyrównanie różnic pomiędzy niekorzystnymi dla podatnika skutkami metod unikania podwójnego opodatkowania

Dochód z pracy najemnej Rozwiązania dotyczące przeszłości : Okres 2002-2007 Objęcie nieograniczonym obowiązkiem podatkowym Uzyskanie określonych dochodów zagranicznych Zastosowanie metody kredytu podatkowego Ustawa abolicyjna dotyczy podatników, którzy : przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 - 2007 roku, podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i uzyskiwali określone dochody za granicą, do których stosowana była metoda kredytu podatkowego

Dochód z pracy najemnej umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych dla tych , którzy nie złożyli zeznania i nie zapłacili podatku Zaległość = różnica między podatkiem należnym a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją Podatek należny wynika z zeznania lub decyzji określającej . Różnicę wylicza organ podatkowy. Podatnik składa wniosek

Dochód z pracy najemnej zwrot kwoty podatku , dla tych, którzy zapłacili Kwota zwrotu = różnica między podatkiem należnym a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Dochód z pracy najemnej Rozwiązania dotyczące roku 2008 i następnych : Ulga podatkowa (art.27 g u.p.d.o.f.) : od podatku należnego można odliczyć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Dochód z pracy najemnej Cel : wyrównanie różnic pomiędzy niekorzystnymi dla podatnika skutkami metod unikania podwójnego opodatkowania

Dochód z pracy najemnej Metoda kredytu podatkowego 2008 r. Dochody uzyskane w Polsce 25 000 zł Dochody uzyskane w Holandii 40 000 zł Razem 65 000 zł Podatek zapłacony w Holandii w przeliczeniu na złote 3 200 zł

Dochód z pracy najemnej Podatek od łącznego dochodu : (65.000 zł– 44.490 zł) x 30% + 7866,25zł = 14.019,25 zł Limit odliczenia podatku zagranicznego : Dochód uzyskany w Holandii (40.000 zł) stanowi 61,54 % dochodu podlegającego opodatkowaniu (65 000zł)

Dochód z pracy najemnej 14.019,25 zł x 61,54% = 8627,45 zł Podatek należny w Polsce : 14.019,25 zł – 3200 zł= 10.819 zł

Dochód z pracy najemnej Metoda wyłączenia z progresją 2008 r. Dochody uzyskane w Polsce 25 000 zł Dochody uzyskane w Holandii 40 000 zł Razem 65 000 zł Podatek zapłacony w Holandii w przeliczeniu na złote 3 200 zł

Dochód z pracy najemnej Wyliczenie stopy procentowej : 25.000zł +40.000zł = 65.000zł (65.000zl – 44.490 zł) x 30% + 7866,25 zł = 14.019,25 zł 14.019,25zł / 65000zł = 21,57 %

Dochód z pracy najemnej Podatek należny od dochodu krajowego podlegającego opodatkowaniu : 25.000 zł x 21,57% = 5393 zł (podatek zaokrąglamy do pełnych zł)

Dochód z pracy najemnej Różnica pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego a wyłączenia z progresją wynosi: 10.819zł – 5393zł = 5426 zł

Dochód z pracy najemnej Jakie specyficzne prawa i obowiązki mają polscy rezydenci powracający z pracy za granicą, jeśli płacili podatek w państwie źródła ? Art.21 ust.1 pkt 20 zwolnienie przychodów w wysokości 30 % diet Art.44 ust.7 zaliczki

Dochód z pracy najemnej Jakie specyficzne prawa i obowiązki mają nierezydenci uzyskujący dochody z pracy na terytorium RP ?

Dochód z pracy najemnej Umowa o pracę z podmiotem polskim ( stosuje się art. 15 ust.1 umowy bilateralnej , nie ma zwolnienia od podatku w RP; pracodawca wpłaca zaliczki; obowiązek złożenia zeznania rocznego do 30 kwietnia lub przed opuszczeniem RP – art. 45 ust.7 )

Dochód z pracy najemnej Umowa o pracę z podmiotem zagranicznym A. Nierezydent (przy spełnieniu warunków z art.15 ust.2 umowy bilateralnej) w okresie 183 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce B Nierezydent (przy spełnieniu warunków z art.15 ust.2 umowy bilateralnej) w okresie 183 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce i pozostaje w Polsce nadal po upływie tego okresu - po przekroczeniu okresu 183 dni wpłaca zaliczki - art.44 ust.3 d - składa zeznanie roczne - art.45 ust.8

Dochód z pracy najemnej Jakie uprawnienia dla rezydentów jednego państwa członkowskiego wykonującego pracę w innym państwie członkowskim wynikają z prawa wspólnotowego (orzecznictwo ETS) ? Art.6 ust.3 a

Kazus Pan Jan Kowalski został oddelegowany do pracy w Niemczech na okres dwóch miesięcy. Pracodawca Jana Kowalskiego nie ma w Niemczech zakładu. Gdzie będzie opodatkowane jego wynagrodzenie ?

Kazus Pan Jan Kowalski jest zatrudniony w polskiej firmie budowlanej. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. został oddelegowany do pracy na budowie w Estonii. W okresie oddelegowania wynagrodzenie było wypłacane przez firmę w Polsce. Okres jego oddelegowania miał trwać do 31 grudnia 2013 r. czyli mniej niż 183 dni w roku., w związku z tym pracodawca odprowadzał zaliczki do polskiego US. Budowa się jednak przedłużyła i Pan Jan wróci do Polski 10 lutego 2014 r. Jak będzie w całym okresie oddelegowania opodatkowane wynagrodzenie Pana Jana ?

Wynagrodzenia Dyrektorów Art.16 UM-OECD Wynagrodzenia i inne podobne wypłaty dyrektorów (Directors’fees) Wynagrodzenia członków zarządu i rad nadzorczych spółek mogą być opodatkowane w państwie źródła

Wynagrodzenia Dyrektorów Wynagrodzenia : także opcje giełdowe, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia na życie, pakietu medycznego

Wynagrodzenia Dyrektorów Formy prawne : Wynagrodzenie za pracę (art.15 ) Kontrakty menedżerskie (art.16 ) Wynagrodzenia z tytułu powołania na członka zarządu lub członka rady nadzorczej (art.16)

Opodatkowanie Artystów i Sportowców 1.Bez względu na postanowienia art.7 i 15, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Państwo rezydencji) uzyskany z tytułu działalności artystycznej, np.. artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim umawiającym się Państwie (Państwo Źródła), może być opodatkowany w tym drugim państwie (Państwo Źródła). Nie stosuje się art..7 i 15 nawet, jeśli działalność artysty i sportowca wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej lub stosunku pracy, chyba że państwa inaczej zastrzegą Np.. Członek orkiestry otrzymuje pensję od zatrudniającego go podmiotu i w tym czasie gra koncerty w kilku państwach – państwo na którego obszarze jest wykonywany każdy koncert ma prawo opodatkować część uposażenia muzyka, która przypada na dany koncert. Pojęcie artysty i sportowca : personel pomocniczy kamerzyści, producenci, reżyserzy

Opodatkowanie Artystów i Sportowców 2. Jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca, nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, wówczas dochód taki, bez względu na postanowienia art.7 i 15, może być opodatkowany w tym umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana Np. drużyna , zespół teatralny, orkiestra posiadają osobowość prawną, a członkowie otrzymują stałe wynagrodzenie okresowe i trudno jest przypisać część takiego stałego wynagrodzenia konkretnemu występowi , wówczas opodatkowany jest zysk osiągnięty przez osobę prawną.

Kazus Światowej sławy artysta polski wyruszył na trasę koncertową po zachodniej Europie Z uwagi na wysokie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosowane w Europie zachodniej artysta zdecydował, iż wynagrodzenie za poszczególne koncerty na trasie koncertowej otrzymywać będzie specjalnie założona w tym celu spółka na Cyprze. Artysta liczy, iż taka struktura pozwoli mu poczynić znaczne oszczędności podatkowe. Jak przedstawia się opodatkowanie artysty przy założeniu, że wynagrodzenie otrzymuje spółka.

Emerytury Art. 18 Z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust.2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania

Pracownicy Państwowi Art.19 KM OECD

Studenci (art.20 UM-OECD) Świadczenia otrzymywane na utrzymanie , kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w pierwszym umawiającym się państwie wyłącznie w celu kształcenia się, odbywania praktyki lub szkolenia, a który ma miejsce zamieszkania w drugim państwie (lub miał bezpośrednio przed przybyciem do pierwszego państwa) nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli świadczenia te pochodzą ze źródeł spoza tego państwa

Studenci Czy stypendia pochodzą z Państwa, w którym odbywana jest praktyka ? Jeżeli tak – mogą być na podstawie umowy opodatkowane w tym państwie, ale krajowe przepisy tego państwa mogą wprowadzić zwolnienie.

Studenci Jeżeli stypendia pochodzą z państwa odbywania praktyki mogą być opodatkowane i w tym państwie i w państwie rezydencji. Jeżeli stypendia nie pochodzą z państwa odbywania praktyki – są opodatkowane tylko w państwie rezydencji

Studenci Jakie przepisy regulują opodatkowanie stypendiów w Polsce ? Art.21 ust.1 pkt 23 a PIT Art..21 ust.1 pkt 39 PIT

Profesorowie Nie ma odpowiedniego artykułu w KM OECD, ale umowy bilateralne mogą zawierać postanowienia dotyczące profesorów.

Inne dochody Art..21 MK OECD 1. Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Inne dochody 2. Postanowień ust.1 nie stosuje się do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w art.6 ust.2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje postanowienia art.7