OPTYMALIZACJA PODATKOWA dr Tomasz Nowak Tomasz.Nowak@gww.pl

Cele optymalizacji podatkowej Optymalizacja dochodów osób fizycznych (dalej: OsFiz) Spółka osobowa jako optymalna forma prowadzenia działalności gospodarczej Warianty optymalizacji dochodów osiąganych przez OsFiz Optymalizacja dochodów przedsiębiorców (OsFiz albo osób prawnych) - warianty optymalizacyjne Legalność optymalizacji podatkowej Konsekwencje karne skarbowe działań nielegalnych

Cele optymalizacji podatkowej

Cele optymalizacji Możliwości optymalizacyjne Źródło przychodów Działalność gospodarcza Udziały/akcje Nieruchomości Inne aktywa trwałe Odsetki/instrumenty pochodne/inne instrumenty finansowa Możliwości optymalizacyjne Odroczenie momentu opodatkowania Obniżenie efektywnej stawki podatku Wyeliminowanie opodatkowania

Optymalizacja dochodów OsFiz

I. Spółka osobowa jako optymalna forma prowadzenia działalności gospodarczej Podstawowe formy prowadzenia działalności gospodarczej wybierane przez przedsiębiorców: Jednoosobowa działalność gospodarcza Działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działalność w formie spółki osobowej (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej)

I. Spółka osobowa jako optymalna forma prowadzenia działalności gospodarczej cd. Działalność w formie spółki osobowej (komandytowej; komandytowo-akcyjnej) – podstawowe zalety Brak opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie spółki osobowej Opodatkowanie wyłącznie na poziomie wspólników spółki osobowej Możliwość wyłączenia majątku prywatnego z odpowiedzialności za zobowiązania związane z działalnością W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej brak opodatkowania dochodów OsFiz będących akcjonariuszami SKA. do momentu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (ewentualnie do „dnia dywidendy”) UWAGA: możliwe zmiany od 2013 r. OsFiz 19% PIT Sp. osobowa 0% CIT

II. Warianty optymalizacyjne dochodów osiąganych przez OsFiz Wariant A – optymalizacja dochodów z dywidend Skierowany do OsFiz osiągających dochody z dywidend opodatkowanych stawką 19% Cel wariantu: brak opodatkowania dochodów z dywidend (oszczędność 19%) Wariant B - optymalizacja dochodu ze sprzedaży udziałów/akcji Skierowany do OsFiz planujących sprzedaż posiadanych udziałów/akcji Cel wariantu: sprzedaż udziałów/akcji bez podatku dochodowego (oszczędność 19%)

A. Optymalizacja dochodów z dywidend Struktura obecna Struktura docelowa OsFiz OsFiz 0% Spółka osobowa z siedzibą w UE 19% 0% Spółka kapitałowa z siedzibą w UE 0% Sp. z o.o. Spółka z o. o. Cel optymalizacji: Brak opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z dywidendy osiąganych przez OsFiz

B. Optymalizacja sprzedaży udziałów/akcji OsFiz Cel optymalizacji: Sprzedaż udziałów (akcji) w sp. z o.o. (S.A.) bez podatku dochodowego Transfer środków pieniężnych do OsFiz bez podatku dochodowego Założenia: przeniesienie udziałów w sp. z o.o. na rzecz spółki kapitałowej – SPV. sprzedaż udziałów w sp. z o.o. z poziomu SPV. Dochód ze sprzedaży udziałów akcji = Przychód – rynkowa wartość udziałów 0% PIT SPV 0% CIT z tytułu sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. przez SPV Sp. z o.o.

Optymalizacja dochodów przedsiębiorców (OsFiz albo osób prawnych)

I. Warianty optymalizacyjne Wariant A – optymalizacja mająca na celu podwyższenie podstawy amortyzacji składnika majątku (np. nieruchomości, znaku towarowego) Skierowany do podmiotów posiadających nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe, prawa autorskie, patenty) – dalej jako składniki majątku, których wartość rynkowa znacznie przewyższa wartość początkową, chcących podwyższyć wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych Cel: podwyższenie podstawy amortyzacji Wariant B – optymalizacja mająca na celu podwyższenie kosztu zbycia składnika majątku (np. nieruchomości, znaku towarowego) Skierowany do podmiotów posiadających nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe, prawa autorskie, patenty) – dalej jako składniki majątku, których wartość rynkowa znacznie przewyższa wartość początkową, planujących sprzedaż Cel: obniżenie dochodu w przypadku sprzedaży składnika majątku

I. Warianty optymalizacyjne cd. Wariant C – optymalizacja z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ)/ funduszu inwestycyjnego zagranicznego Skierowany do podmiotów osiągających wysokie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , odprowadzających wysokie podatki dochodowe Cel wariantu: Brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego na poziomie spółki prowadzącej działalność, brak opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów właścicieli

A. Podwyższenie podstawy amortyzacji składnika majątku (znaku towarowego, nieruchomości itp.) Główny cel optymalizacji: Podwyższenie podstawy amortyzacji składników majątku (znaków towarowych, nieruchomości, budowli itp.) Założenia optymalizacji: Aport składników do S.K.A. (operacja neutralna na gruncie CIT) Sprzedaż przez SKA składnika majątku do spółki kapitałowej z grupy kapitałowej (SPV); Korzystanie ze składników przez Spółkę na podstawie odpowiednich umów (w przypadku znaku towarowego - umowy licencyjnej; w przypadku - nieruchomości na podstawie umowy najmu) Skutki podatkowe: Czynsz za wynajem nieruchomości jako koszt podatkowy dla Spółki Opłata licencyjna za znak towarowy jako koszt podatkowy dla Spółki Odpisy amortyzacyjne jako przychód dla SPV Spółka Umowa licencyjna/ Umowa najmu Składnik majątku S.K.A SPV Sprzedaż składnika majątku do SPV

B. Optymalizacja podatkowa - podwyższenie kosztu zbycia składnika majątku (znaku towarowego, nieruchomości itp.) Spółka Spółka SKA Sprzedaż składnika majątku z niskim kosztem uzyskania przychodu Składnik majątku Składnik majątku Sprzedaż składnika majątku z poziomu SPV z podwyższonym kosztem uzyskania przychodu

C. Struktura z wykorzystaniem FIZ oraz SKA (do końca 2012 r.?) Właściciel struktury Cel struktury: Prowadzenie działalności gospodarczej przez SKA. (podmiot transparentny podatkowo) Brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez SKA Brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez FIZ (FIZ zwolniony podmiotowo z opodatkowania CIT) Możliwość dystrybucji dochodów przez FIZ do właścicieli struktury bez podatku 0% CIT FIZ/Fundusz zagraniczny – 0% CIT 0% CIT FIZ/Fundusz zagraniczny – 0% CIT 0% CIT S.K.A. – 0% CIT

Legalność optymalizacji podatkowej

III. Legalność optymalizacji podatkowej W okresie 01.01.2003 -11.05.2004: Artykuł 24b § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że „organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku”.   Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym (…) podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)”.

Legalność optymalizacji podatkowej (2) Brak jest w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ogólnej normy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej, podjętej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Wyjątek: wyraźna regulacja art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Legalność optymalizacji podatkowej (3) Art. 199a Ordynacji podatkowej: § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa”.

Legalność optymalizacji podatkowej (4) Art. 199a Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo do ustalenia treści czynności prawnej odmiennej od wynikającej z jej literalnego brzmienia. We wszystkich jego paragrafach, tj. w § 1 -3, stanowi on, że treść czynności prawnej organ podatkowy ustala uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, co w konsekwencji powoduje, iż skutki podatkowe wywodzi się z treści czynności prawnej, wywiedzionej ze zgodnego zamiaru stron czynności i jej celu; dopuszczalne jest zaś pominięcie literalnego brzmienia oświadczeń woli dokonanych przez strony czynności.

Konsekwencje karne skarbowe działań nielegalnych

Podstawy odpowiedzialności karnej skarbowej Art. 54 ustawy Kodeks karny skarbowy § 1. Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. § 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. § 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Podstawy odpowiedzialności karnej skarbowej Art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy § 1. Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. § 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. § 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. § 4. Karze określonej w § 3 podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia.

Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej – art. 54 i art Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej – art. 54 i art. 56 kodeksu karnego skarbowego Przedmiot ochrony : interes finansowy państwa Podmiot przestępstwa: podatnik lub płatnik, jeśli jest osobą fizyczną, a także osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi podatnika lub płatnika odpowiedzialność osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi podatnika/płatnika wynikać może nawet z samego faktu zajmowania się tymi sprawami bez jakiegoś szczególnego tytułu prawnego w praktyce najczęściej o odpowiedzialności danej osoby przesądza złożony pod deklaracją podpis Przedmiot przestępstwa: niezłożenie deklaracji podatkowej – art. 54 kks podanie zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji

Instrumenty prawne wyłączające odpowiedzialność karną lub ograniczające negatywne skutki Pisemna opinia doradcy podatkowego lub doradcy prawnego Urzędowa interpretacja prawa podatkowego Korekta deklaracji Czynny żal Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej

Opinia doradcy podatkowego lub doradcy prawnego Warunkiem popełnienia przestępstwa jest wina umyślna sprawcy a w wyjątkowych sytuacjach, gdy kodeks tak stanowi wina nieumyślna Błąd co do ustawowych znamion przestępstwa wyłącza umyślność Z uwagi na blankietowy charakter przepisów kodeksu karnego skarbowego działanie zgodne z rekomendacją zaprezentowaną w opinii doradcy zakwalifikować należy jako działanie pod wpływem błędu co do znamion przestępstwa Blankietowość przepisów kodeksu karnego skarbowego oznacza w praktyce, że naruszenie przepisu kks jest wtórne w stosunku do naruszenia przepisu ustawy podatkowej Opinia podatkowa - ocena prawna skonkretyzowanego oraz zindywidualizowanego stanu faktycznego, zawierająca opis przewidywanych skutków podatkowych (obowiązków podatkowych)

Urzędowa interpretacja prawa podatkowego Nie wszczyna się postępowania o przestępstwo skarbowe, a wszczęte umarza, jeśli podatnik zastosował się do interpretacji, która uległa zmianie lub której nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – art. 14k par. 3 Ordynacji podatkowej Treść art. 14k par. 3 skorelowana została z postanowieniami art. 14m, w którym stanowi się, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku Warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest to, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej – art. 14m par. 1 pkt 2 Z powyższych zapisów wynika, że: ochrona płynąca z urzędowych interpretacji dotyczy zarówno interpretacji ogólnych jak i indywidualnych ochrona dotyczy wyłącznie zdarzeń, które nastąpiły odpowiednio po opublikowaniu lub doręczeniu interpretacji późniejsza zmiana interpretacji nie pozbawia ochrony w stosunku do zdarzeń, które nastąpiły przed tą zmianą.

Korekta deklaracji Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe, kto złożyły prawnie skuteczną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej korektę deklaracji podatkowej wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty i w całości uiścił niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ uszczuplona należność publicznoprawną – art. 16a kks Uprawnienie do skorygowania deklaracji – art. 81b Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą przysługuje ponownie po zakończeniu kontroli lub odpowiednio postępowania podatkowego (w zakresie nie objętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe)

Czynny żal Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe, kto po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu – art. 16 par. 1 kks Warunkiem skuteczności czynnego żalu jest: uiszczenie w całości uszczuplonej należności publicznoprawnej, pisemna forma zawiadomienia (ewentualnie ustnie do protokołu) jego złożeniem przed tym, kiedy organ posiadł już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego jego złożenie przed rozpoczęciem czynności służbowej w szczególności czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego, chyba że czynność ta nie dała podstawy do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony Możliwość skorzystania z czynnego żalu w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, kiedy nie jest już możliwa korekta deklaracji

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, kiedy wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego nie budzą wątpliwości – art. 17 kks Warunkiem dobrowolnego poddania się odpowiedzialności są: uiszczenie uszczuplonej należności publicznoprawnej; zapłata przez sprawcę kwoty odpowiadającej najniższej karze grzywny za dany czyn zapłata przez sprawcę zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie jest dopuszczalne, gdy: czyn jest zagrożony karą ograniczenia lub pozbawienia wolności sprawca popełnia dwa lub więcej przestępstw zanim zapadł pierwszy wyrok choćby nieprawomocny co do któregokolwiek z nich i każdy z tych czynów wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego określonego w tym samym przepisie, a odstępy czasu pomiędzy nimi nie są długie Skutkiem dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest brak wpisu do rejestru skazanych – art. 18 par. 2 kks

Dziękuję za uwagę Tomasz Nowak Tomasz.Nowak@gww.pl tel. kontaktowy 22 212 00 00