Sprawozdania finansowe według MSR i Ustawy o Rachunkowości Wykład 1
Harmonizacja – to proces redukowania różnic sprawozdawczości finansowej poszczególnych krajów. Standaryzacja - oznacza stosowanie tych samych reguł i zasad sporządzania sprawozdań finansowych.
J. Nieszporek-Wolak, Prawo Unii Europejskiej J. Nieszporek-Wolak, Prawo Unii Europejskiej. Standaryzacja i harmonizacja rachunkowości w Europie, Rachunkowość Finansowa i Audyt Nr 012/2005
Ujednoliceniem zasad rachunkowości zajmuje się powołany w 1973 r Ujednoliceniem zasad rachunkowości zajmuje się powołany w 1973 r. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( International Accounting Standards Committee – IASC), a od 2001 roku pracami Komitetu kieruje Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Bard - IASB)
Ramy koncepcyjne MSR Określają m. in. cele tworzenia międzynarodowych standardów, czyli: opracowywanie, zestawu wysokiej jakości, zrozumiałych i możliwych do wyegzekwowania globalnych standardów rachunkowości, których zastosowanie sprawi, że informacje w sprawozdaniach finansowych będą wysokiej jakości, przejrzyste i porównywalne, aby pomóc w podejmowaniu decyzji uczestnikom światowych rynków kapitałowych i innym użytkownikom tych sprawozdań,
promowanie stosowania i rygorystycznego przestrzegania tych standardów, doprowadzenie do sytuacji, w której krajowe standardy rachunkowości i MSR będą ze sobą zgodne i oparte na wysokiej jakości rozwiązaniach
Podstawowym zadaniem MSR jest zapewnienie porównywalności sprawozdań finansowych w skali międzynarodowej, co osiąga się przez ujednolicenie sposobów ujmowania i prezentacji podstawowych kategorii finansowych w sprawozdaniach.
W 2002 roku IASB rozpoczęła opracowywanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które stopniowo zastępują dotychczasowe MSR.
Dostosowanie postanowień ustawy o rachunkowości do międzynarodowych standardów Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości: „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR.”
Art. 2 ust.3 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.
Kto musi, a kto może stosować MSSF MSSF muszą być obowiązkowo stosowane przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków oraz przez emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast możliwość sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF mają spółki ubiegające się o dopuszczenie do publicznego obrotu oraz te, które wchodzą w skład grupy kapitałowej z jednostką dominującą już stosującą MSSF.
Cele sporządzania rocznego sprawozdania finansowego jednostki Celem sprawozdań finansowych jest według "Ram koncepcyjnych" dostarczenie informacji - o sytuacji finansowej jednostki, jej wynikach finansowych oraz zmianach sytuacji finansowej, użytecznych dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Za podstawowy cel uważa się dostarczenie wiarygodnej i pełnej informacji dla użytkowników sprawozdania.
UoR w art. 4 ust 1 i 2, również podkreśla, iż jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, a zdarzenia, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
Użytkownicy sprawozdań finansowych Sprawozdanie finansowe jest sporządzanie dla użytkowników wewnętrznych, kierownictwa jednostki dla potrzeb kontrolnych i zarządczych a także dla dla użytkowników zewnętrznych, do których można zaliczyć: inwestorów kredytodawców dostawców towarów i usług, klientów rynek pracy oraz agendy
Podstawowe zasady sporządzania sprawozdań finansowych Zasada memoriału - tzn. ujęcia w księgach rachunkowych, a następnie w sprawozdaniu finansowym ogółu operacji dotyczących danego roku obrotowego Zgodnie z art. 6 ust. 1 UoR „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.”
Zasada współmierności - oznacza, że na wynik finansowy wpływają zrealizowane w roku obrotowym przychody odpowiednie i związane z ich uzyskaniem, a więc współmierne do nich koszty, zarówno rzeczywiście poniesione (opłacone) jak i nieopłacone (lub nawet nie notyfikowane ) Zgodnie z art.6 ust.2 UoR „Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.”
Zasada kontynuacji – to domniemanie, przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości, że jednostka będzie w dającej się przewidzieć przyszłości kontynuowała swą działalność w niezmienionym istotnie zakresie, jeżeli nie jest to niezgodne z rzeczywistością lub przepisami prawa
cd Zgodnie z art.5 ust.2 UoR „Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.”
Zasada ostrożnej wyceny Zgodnie z art.7 ust.1i ust.2: Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Zasada ciągłości (porównywalności) zakładająca stałe stosowanie z okresu na okres, raz przyjętych rozwiązań w celu zapewnienia porównywalności danych. Zgodnie z art.5 ust.1 „Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.”
Zasada istotności – przewiduje takie zorganizowanie ewidencji, aby zapewniała ona wyodrębnienie tych wszystkich operacji gospodarczych, które ważą przy ocenie sytuacji majątkowej, finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki, względnie służą do sprawowania skutecznej kontroli wewnętrznej. Jednocześnie, jeżeli nie podważa to realizacji tych zadań, mogą być stosowane – przy zachowaniu zasady ciągłości – uproszczenia .
cd. Zgodnie z art. 4 ust.4, art.8 ust.1: „Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.”
Zasada indywidualnej wyceny (niekompensowania) – wymaga oddzielnej wyceny każdego poszczególnego składnika aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też strat i zysków nadzwyczajnych Zgodnie z art.7 ust.3: „Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.”
Cechy jakościowe sprawozdań finansowych Zrozumiałość powinna zapewnić łatwość rozumienia dostarczanych przez sprawozdanie informacji. Ze zrozumiałością wiąże się przejrzystość i jasność. Przyjęte w przez jednostkę rozwiązania i założenia dotyczące polityki rachunkowości powinny być udokumentowane i uzasadnione. Przy zapewnieniu zrozumiałości zakłada się, że użytkownicy posiadają wystarczającą wiedzę z zakresu działalności gospodarczej i rachunkowości.
Przydatność Informacje są przydatne, jeżeli wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników, pomagając im ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia albo potwierdzają bądź korygują ich poprzednie oceny.
Wiarygodność Oznacza, że informacje nie zawierają istotnych błędów i są bezstronne. Nie dozwolone jest manipulowanie danymi poprzez wykorzystywanie luk w zasadach rachunkowości. Na wiarygodność wpływa stosowanie zasad neutralności, ostrożności, kompletności i wiernego odzwierciedlenia.
Porównywalność Umożliwia odbiorcom informacji ocenę sprawozdań z różnych okresów w celu określenia trendów charakteryzujących sytuację finansową i wyniki działalności danej jednostki. Konsekwencją stosowania zasady porównywalności jest konieczność informowania użytkowników sprawozdań o zasadach rachunkowości zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, a także o zmianach tych zasad oraz ich skutkach. Porównywalność odnosi się również do możliwości oceny sytuacji firmy na tle innych podmiotów w branży.
Jednostki prowadzące działalność gospodarczą zgodnie z Ustawą o rachunkowości, są zobowiązane do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Termin sporządzenia sprawozdania finansowego Zgodnie z art. 52 ust. 1 UoR, kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W stosunku do jednostek, u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie to nie później niż do 31 marca. Roczne sprawozdanie finansowe jednostek podlegających corocznemu badaniu, powinno być zatwierdzone przez biegłego rewidenta w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego, tj. do 30 czerwca (art. 53 ust. 1 UoR).
Pełne sprawozdanie finansowe składa się z części: Bilans. Rachunek zysków i strat. Informacje dodatkowe, obejmujące: Wprowadzenie do sprawozdania finansowego. Dodatkowe informacje i objaśnienia. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Rachunek przepływów pieniężnych. Sprawozdanie z działalności jednostki.
Sprawozdanie z działalności jednostki W przypadku spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych kierownik jednostki sporządza wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym sprawozdanie z działalności jednostki.
Jednostki „małe”, z wyjątkiem banków i zakładów ubezpieczeń, - mogą sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1, oraz informację dodatkową, - oznaczone wyłącznie literami i cyframi „rzymskimi” (art.50 ust.2, ust.4).
Do „małych” zalicza się te jednostki, które w roku obrotowym za który sporządza się sprawozdanie finansowe nie osiągnęły dwóch z następujących trzech wielkości: 1. średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób 2. suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000.000 EURO 3. przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000.000 EURO.
Obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych dotyczy (art Obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych dotyczy (art. 64 ust.1 UoR): banków oraz zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółek akcyjnych,
Pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Procedura zamknięcia ksiąg 1. Uzgodnienie sald kont ksiąg pomocniczych z saldem kont księgi głównej. 2. Skompletowanie i ujęcie w księgach zamykanego roku dokumentów dotyczących ogółu operacji dokonanych w tym roku lub wystawionych dokumentów zastępczych. 3. Ustalenie rzeczywistych stanów aktywów i pasywów na kontach bilansowych na podstawie wyników inwentaryzacji.
4. Przeliczenie wyrażonych w walucie obcej aktywów i pasywów wg kursu obowiązującego na dzień bilansowy, rozliczenie ewentualnych różnic kursowych. 5. Aktualizacja wartości aktywów, utworzenie rezerw. 6. Naliczenie odsetek, 7. Dokonanie księgowań związanych z zamknięciem rocznym, w tym również polegających na właściwym rozgraniczeniu kosztów i przychodów między rok zamykany i lata następne.
8. Uzgodnienie na dzień bilansowy: - salda kont księgi głównej z saldami kont ksiąg pomocniczych, -salda i obroty kont księgi głównej (syntetyczne) z zestawieniem obrotów i sald, - obrotów dziennika (lub zestawienia dzienników częściowych) z obrotami wynikającymi z zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej. 9. Następnym krokiem jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgowych za rok obrotowy.
Księgi rachunkowe zgodnie z przepisami art.12 ust.2 zamyka się: - na dzień kończący rok obrotowy, - na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, - na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z zastrzeżeniem że można nie zamykać ksiąg w razie przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
- w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę, - na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka, - na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, - na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń
„Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy” (art.12 ust.4) „Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art.13 ust.2 i 3 (art..12 ust.5).
Terminologia w zakresie zagadnień formalno-organizacyjnych
Rok obrotowy (art. 3 ust. pkt 9) „rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.”
Dzień bilansowy (art. 3 ust. 1 pkt 10) „rozumie się przez to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.” (Dniem bilansowym jest określony w art.12 ust.2 ustawy – dzień zamknięcia ksiąg).
Okres sprawozdawczy (art. 3 ust. 1 pkt 8) „rozumie się przez to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidywany ustawą lub inne sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.”
Zasady (polityka) rachunkowości (art. 3 ust.1 pkt 11) „rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej działalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.”
Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości przyjęta przez jednostkę (art.10 ust.1-3) Jest to ustalony i aktualizowany przez kierownika jednostki w formie pisemnej w języku polskim zbiór informacji zawierający; a. określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, b. ustalenie metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego w zakresie w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,
c. sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, rachunkowych, a w tym co najmniej; - zakładowego planu kont, - wykazu ksiąg rachunkowych - opisu systemu przetwarzania danych - systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów
księgi rachunkowe (art. 13 ust. 1) „obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą; dziennik (art. 14) księgę główną (art. 15) księgi pomocnicze (art. 16) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych (art. 18) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) (art. 19).”
Kierownik jednostki (art. 3 ust 1 pkt 6) „rozumie się przez to osobę lub organ jedno lub wieloosobowy (zarząd), który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę”