Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych Gabriela Ballion Warszawa, 25 czerwca 2015 r.

Tematyka wystąpienia  Czynności poprzedzające badanie sprawozdania finansowego.  Ocena ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego.  Planowanie i dokumentacja z badania.  Postępowanie wobec ryzyka wystąpienia defraudacji oraz oszukańczej sprawozdawczości finansowej.  Wybrane obszary badania sprawozdań jednostek sektora publicznego.  Badanie łącznych sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych 2

1. Czynności poprzedzające badanie sprawozdania finansowego  Wybór firmy audytorskiej przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki  Podpisanie umowy przez zarząd jednostki  Badanie wstępne  Udział w inwentaryzacji 3

1.1. Wymogi dotyczące badania sprawozdań finansowych jsfp Obowiązek badania sprawozdań finansowych jsfp wynika z:  art. 64 ust 1 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości: średnioroczne zatrudnienie co najmniej 50 osób suma bilansowa co najmniej równowartość euro przychody netto ze sprzedaży co najmniej równowartość euro (dot. m. in. SPZOZ, instytucji kultury i uczelni wyższych)  art. 268 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych: jednostki samorządu terytorialnego, w których liczba mieszkańców, ustalona przez GUS na koniec roku poprzedzającego rok podlegający badaniu przekroczyła osób. 4

1.2. Zakres badania sprawozdania jsfp Zakres sprawozdania finansowego polegający badaniu zawiera paragraf 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego … i obejmuje:  bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,  łączny bilans obejmujący dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,  łączny rachunek zysków i strat obejmujący dane wynikające z rachunków zysków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,  łączne zestawienie zmian w funduszu obejmujące dane wynikające z zestawień zmian w funduszu samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. 5

1.3. KSRF i MSRF mające zastosowanie w badaniu sprawozdań jsfp  Krajowe standardy sprawozdawczości nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących badania jednostek sektora finansów publicznych.  Na podstawie punktu 7 KSRF 1, biegły rewident powinien kierować się Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej wydanymi przez Międzynarodową Federację Księgowych.  Ogólne zasady badania zawiera MSRF 200 „Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi standardami rewizji finansowej”, w tym zapisy dotyczące jednostek sektora publicznego: A 11 – zakres badania sprawozdań jsp może być szerszy niż innych jednostek. A 57 – odpowiedzialność biegłego może zależeć od zakresu badania lub wynikać z obowiązków jakie na jsp nakłada prawo, regulacje lub uchwały ciał ustawodawczych. 6

Obecnie obowiązuje 37 standardów dotyczących miedzy innymi:  dokumentacji badania (MSRF 230)  planowania badania (MSRF 300)  rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego (MSRF 315)  istotności przy planowaniu i przeprowadzaniu badania (MSRF 320)  dowodów badania (MSRF 500)  procedur analitycznych (MSRF 520)  formułowania opinii i sprawozdania na temat SF (MSRF 700). 7

2. Ocena ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego Ryzyko badania = Ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego xRyzyko przeoczenia 8 Ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego Ryzyko nieodłączne Ryzyko kontroli

2.1. Czynniki ryzyka badania w jednostkach sektora finansów publicznych CzynnośćUwagi Obowiązki jakie na jsfp nakłada prawo, regulacje lub uchwały ciał ustawodawczych, w tym założenia sprawozdawczości finansowej Szczegółowy wykaz regulacji prawnych Rozbudowana struktura organizacyjnaWykaz jednostek objętych sprawozdaniem łącznym Charakter jednostkiForma prawna Zakres zadań jakie jej przydzielono Źródła finansowaniaFundusze unijne Partnerstwo publiczno-prawne Analiza wyników finansowychWskaźniki, plany, budżety Zasady polityki rachunkowościRozporządzenie Ministra Finansów Sprawozdawczość budżetowa Kontrola wewnętrznaAudyt wewnętrzny Kontrola zarządcza 9

2.2. Elementy środowiska kontroli Środowisko kontroliRegionalne Izby Obrachunkowe NIK Audyt wewnętrzny Kontrola zarządcza Zarzadzanie ryzykiemSposób w jaki kierownictwo rozpoznaje i zarządza ryzykiem System informacyjnyInfrastruktura informatyczna Zasoby ludzkie Procedury Przetwarzanie danych Bezpieczeństwo i ochrona danych Zapisy księgowe (powiązanie sprawozdawczości finansowej i budżetowej) Funkcjonowanie kontroliZasady i procedury Analiza wyników kontroli i wyciąganie wniosków Działania prewencyjne Podział obowiązków Audyt wewnętrzny 10

2.3. Istotność w planowaniu i przeprowadzaniu badania Podczas badania sprawozdań jsfp ustalając poziom istotności należy wziąć pod uwagę:  małe doświadczenie (obowiązkowe badania od roku 2010)  brak szczegółowych uregulowań uwzgledniających specyfikę jst w krajowych standardach rewizji finansowej  duża ilość jednostek organizacyjnych (kilkaset) realizujących różne zadania, których sprawozdania wchodzą w skład sprawozdania łącznego  nieliczne badania sprawozdań jednostkowych wchodzących w skład sprawozdania łącznego. 11

 MSRF wprowadza pojęcie istotności wykonawczej mającej na celu obniżenie prawdopodobieństwa, że łącznie nieskorygowane i niewykryte zniekształcenia sprawozdania finansowego przekroczą istotność wyznaczona dla sprawozdań jako całości;  Istotność wyznaczona powinna być dla sprawozdania jako całości oraz dla poszczególnych kategorii transakcji, sald kont (tzw. Istotności cząstkowe);  Należy udokumentować zmiany istotności powstałe podczas postępu prac nad badaniem sprawozdania finansowego. 12

2.4. Zagadnienia dotyczące etyki Zasady wynikające z kodeksu etyki:  uczciwość  obiektywizm  kompetencje zawodowe i należyta staranność  zachowanie tajemnicy  profesjonalna postawa. Okoliczności wskazujące na zagrożenie dla etyki:  czerpanie własnych korzyści  nadmierne zaangażowanie  zastraszenie  zażyłość 13

3. Planowanie i dokumentacja badania Rozpoczęcie badania sprawozdania finansowego każdorazowo powinno być poprzedzone zapoznaniem się z najistotniejszymi branżowymi regulacjami. W przypadku sektora finansów publicznych powinny to być:  przepisy prawne i regulacje wewnętrzne mające zastosowanie do wszystkich jednostek sektora finansów publicznych  przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego  przepisy dotyczące jednostek oświatowych  przepisy dotyczące samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej  przepisy dotyczące instytucji kultury. 14

3.1. Zapoznanie się ze środowiskiem regulacyjnym  Szczególne znaczenie ma ustawa o zamówieniach publicznych i ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych.  Przykładem czynu stanowiącego naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie, niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych.  Przykładem czynu powodującego naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy udzielaniu zamówień publicznych jest udzielenia zamówienia publicznego, którego przedmiot lub warunki zostały określone w sposób naruszający zasady uczciwej konkurencji. 15

3.2. Planowanie badanie  Przed sporządzeniem planu opracowywana jest strategia zawierająca: cele badania harmonogram badania istotne informacje o jednostce zidentyfikowane ryzyka inne kluczowe zagadnienia.  Plan badania opracowywany jest w oparciu o strategie badania oraz szczegółowe procedury badania dla poszczególnych obszarów, tj. grup transakcji, sald kont i ujawnień. 16

3.3. Gromadzenie i przechowywanie dowodów badania  MSRF 230 Dokumentacja badania określa, że dowody badania powinny być wystarczające i odpowiednie.  Dokumentacja powinna zawierać: procedury dowody wnioski  Procedury powinny jasno i czytelnie określać : potwierdzenie jakiemu stwierdzeniu służą jaką metodą to potwierdzenie ma być sprawdzone na jakiej populacji uzyskuje się potwierdzenie oraz w jaki sposób dokonano wyboru próby. 17

4. Postępowanie wobec ryzyka defraudacji oraz oszukańczej sprawozdawczości finansowej Wskazówki dotyczące podejścia do badania oszustw oraz określenie odpowiedzialności w zakresie zapobiegania i wykrywania oszustw zawierają:  MSRF 240 Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotyczących oszustw oraz  MSRF 250 Uwzględnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych 18

4.1. Definicja defraudacji oraz oszukańczej sprawozdawczości finansowej Oszustwo zostało zdefiniowane w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej jako:  defraudacja czyli zawłaszczenie majątku  oszukańcza sprawozdawczość finansowa. Do opracowania procedury służącej wykrywaniu oszustw posłużyć może trójkąt oszustw. 19

Trójkąt oszustw 20 PresjaMożliwości (okazja)Usprawiedliwienie Oszukańcza sprawozdawczość finansowa Osobiste zobowiązania finansowe. Naciski wywierane przez kierownictwo. Konieczność zrealizowania planów oraz osiągnięcia oczekiwanych wskaźników. Wartości szacunkowe w sprawozdaniach. Rozległa struktura organizacyjna (jst). Słabości kontroli zarządczej. Postawy etyczne prezentowane przez kierownictwo. Obawy o utratę stanowiska pracy.Obawa kierownictwa o kary z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych (nietworzenie odpisów aktualizujących). Nierealistyczne plany stawiane przed kierownictwem. Defraudacja majątku Osobiste zobowiązania finansowe. Presja ze strony oferentów starających się o pozyskanie kontraktu realizowanego w oparciu o zamówienia publiczne. Brak umów o odpowiedzialności materialnej. Nadmierne zaufanie kierownictwa wobec osób, którym powierzono dysponowanie majątkiem. Niewystarczająca kontrola nad aktywami. Przetargowy tryb ustalania sposobu wydatkowania środków. Niepodejmowanie działań pokontrolnych mających na celu usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Niezadowolenie kierownictwa z warunków pracy i wynagrodzenia. Źródło: na podstawie I. Maciejewska, M. Wojtczak, Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych, KIBR, Warszawa 2009.

4.2. Odpowiedzialność w obszarze zapobiegania powstawaniu i wykrywaniu oszustw  Odpowiedzialność za zapobieganie oszustwom oraz jego wykrywanie ponosi kierownik jednostki.  Krajowe standardy rewizji finansowej nie zawierają szczególnych zapisów dotyczących odpowiedzialności biegłego za wykrywanie oszust.  Wg MSRF 240 od biegłego wymaga się uzyskania wystarczającej pewności, że sprawozdanie nie zawiera istotnego zniekształcenia. 21

5. Wybrane obszary badania sprawozdań jednostek sektora publicznego 1. Kontynuacja działalności oraz wskaźniki służące ocenie kondycji finansowej jednostek samorządu terytorialnego.  Nie wszystkie jednostki sektora finansów publicznych dotyczy zagadnienie kontynuacji działalności, dotyczy jednak samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej (art. 59 ustawy o działalności leczniczej). W uzasadnionych przypadkach podmiot tworzący SPZOZ może podjąć uchwałę o likwidacji lub zmianie formy organizacyjno-prawnej.  Przepisy art. 6 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, nie przewiduje możliwości ogłoszenia upadłości jednostki samorządu terytorialnego.  Analiza finansowa jst powinna uwzględniać wymogi art. 243 – 244 Uofp (Wskaźniki do oceny sytuacji finansowej jednostek samorządu terytorialnego). 22

2. Badanie stanów początkowych  Sposób postępowania przy badaniu stanów początkowych zawiera KSRF 1 Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych oraz MSRF 510 Zlecenie badania po raz pierwszy – stany początkowe.  Podstawowe procedury badania poprawności stanów początkowych: porównanie bilansu otwarcia okresu badanego z bilansem zamknięcia okresu poprzedniego, sprawdzenie czy zasady polityki rachunkowości w zakresie dotyczącym wyceny zostały prawidłowo zastosowane do pozycji znajdujących się w bilansie otwarcia, skontaktowanie się z osobą badającą ubiegły rok i zapoznanie się z dokumentacją roboczą, zapoznanie się z opinią, raportem i listem do kierownictwa dotyczących poprzedniego roku sprawozdawczego. 23

3. Badanie sprawozdania jednostkowego wchodzącego w skład sprawozdania łącznego  Regulacje rewizji finansowej nie zawierają szczególnych rozwiązań dla sprawozdań łącznych. Wskazówki można znaleźć w KSRF 2 Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej oraz MSRF 600 – Badanie sprawozdań finansowych grupy.  Biegły rewident podejmując się badania łącznego sprawozdania finansowego (na podstawie art. 61 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach …) odpowiada za badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinien udokumentować wyniki własnej pracy rewizyjnej oraz przeglądu pracy wykonanej przez inne osoby badające sprawozdania jednostkowe, podmiot (osoba) badająca jednostkowe sprawozdanie finansowe ma obowiązek udostępnić dokumentację rewizyjną z badania biegłemu rewidentowi badającemu sprawozdanie łączne. 24

4. Formułowanie opinii i raportu z badania sprawozdań finansowych jsfp  Standardy nie zawierają wzoru opinii i raportu na potrzeby badania sprawozdań jsfp, należy posiłkować się załącznikami od 2-7 KSRF 1.  W opiniach i raportach należy zamieszczać dodatkowo informacje, które są istotne dla jsfp a dotyczące m. in.: zgodności z przepisami uofp, zgodności z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów o szczególnych zasadach rachunkowości dla jednostek budżetowych…, zgodności z przepisami prawa oraz postanowieniami statutu miasta, zaprezentowania w sprawozdaniu rzetelnie i jasno informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, opisu struktury organizacyjnej miasta, wskaźników charakteryzujących wykonanie budżetu miasta. 25

6. Badanie łącznych sprawozdań finansowych jsfp 1.Metody oceny kompletności sprawozdań wchodzących w skład łącznego sprawozdania finansowego oraz spójności ze sprawozdawczością budżetową.  Przed rozpoczęciem badania biegły powinien opracować strategię badania i plan badania.  Duże jednostki samorządu terytorialnego przed rozpoczęciem sporządzania sprawozdania łącznego wydają instrukcje zawierające: pakiet dokumentacji konsolidacyjnej zobowiązanie do ogłoszenia jednostek, których sprawozdania wejdą w skład sprawozdania łącznego. 26

Przebieg procesu łączenia sprawozdań 27 Czy jest instrukcja wewnętrzna dotycząca sporządzania sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego? Sprawdzenie czy istnieją inne regulacje np. wydane dyspozycje skarbnika / głównego księgowego budżetu, które umozliwiaja poznanie procesu łączenia? Poznanie procesu łączenia, zgodnie z instrukcją/ lub innymi regulacjami Poznanie procesu konsolidacji innymi metodami NIE TAK Źródło: I. Maciejewska, M. Wojtczak, Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych, KIBR, Warszawa 2009.

 Badanie kompletności polega na weryfikacji: liczby sprawozdań finansowych wchodzących w skład jst kwot wynikających z połączonych sprawozdań przed wyłączeniem wzajemnych rozliczeń.  Liczba sprawozdań wchodzących w skład sprawozdania łącznego nie może być mniejsza od sumy: ilości jednostek budżetowych podlegających jst Ilości samorządowych zakładów budżetowych sprawozdania finansowego jednostki (urzędu).  Dla zbadania kompletności sprawozdań należy dokonać kontrolnego zsumowania kwot wynikających z jednostkowych sprawozdań przed dokonaniem wyłączeni w zakresie: sum bilansowych aktywów i pasywów kwoty przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat kwoty w zestawieniu zmian w funduszu. 28

2. Wyłączenia majątku trwałego i obrotowego  Podstawa: MSRF 600 §  Badanie włączeń biegły dokonuje w oparciu o próbę ustaloną na podstawie pozabilansowej ewidencji prowadzonej przez jednostkę na koncie 976 – Wzajemne rozliczenia pomiędzy jednostkami. 29 Poznanie wewnętrznych instrukcji i uregulowań dotyczących wyłączeni wzajemnych rozliczeń między jednostkami ujętymi w sprawozdaniu łącznym (instrukcje, polecenia, korespondencja) Ocena obowiązujących przepisów wewnętrznych, pod względem występujących ryzyk i słabości Ocena wpływu na strategie badania Ocena wpływu na plan badania Uzyskanie wykazu włączeń od jednostki sporządzającej sprawozdanie łączne Ocena kompletności Ocena wiarygodności Badanie właściwe poprzedzone wyznaczeniem istotności i określeniem wielkości zbioru poddawanego badaniu Ocena prawidłowości Dokonanie potwierdzeń Źródło: I. Maciejewska, M. Wojtczak, Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych, KIBR, Warszawa 2009.

3. Wyłączenia wzajemnych rozliczeń dochodów i wydatków  Wyłączeniu nie podlegają przemieszczenia środków pieniężnych z tytułu uzyskanych dochodów w jednostkach budżetowych do budżetu oraz przemieszczenie środków pieniężnych z tytułu zasilenia na wydatki.  Wyłączenia dochodów i wydatków będą miały miejsce, gdy dochody jednostki budżetowej grupy staną się wydatkiem innej jednostki budżetowej (np. na skutek zapłaty podatku od nieruchomości).  Przy testowaniu wyłączeń należy zwrócić uwagę na możliwość mylnego wyłączenia: wpływu środków pieniężnych w związku z odprowadzeniem do budżetu zrealizowanych dochodów wpływu środków pieniężnych na rachunek w związku z uzyskaniem zasilenia zwrotu nadpłaconych dochodów zwrotu wydatków w przypadku zastosowanej korekty lub mylnego obciążenia. 30

 Badaniu podlegać będzie: dokumentacja otrzymana od jednostek dotycząca zgłoszonych wyłączeń dowody źródłowe wybrane losowo z uwzględnieniem ich istotności. 31

4. Pozostałe wyłączenia wzajemnych rozliczeń  Badania pozostałych wzajemnych rozliczeń dotyczyć będą przede wszystkim wyników finansowych zrealizowanych na transakcjach pomiędzy jednostkami.  Jeżeli funkcjonują w badanej jst zakłady wodociągów i kanalizacji oraz ciepłownie będące samorządowymi zakładami budżetowymi, to wyłączenia będą związane ze świadczonymi wzajemnie usługami i wynikającego stąd zysku lub straty na transakcjach.  Utrudnieniem w badaniu stanowić mogą różnice w zakresie możliwości rozliczania podatku VAT, ponieważ nie wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami tego podatku. 32

Podsumowanie Biorąc pod uwagę zbieżność w metodach i technikach stosowanych przez biegłych rewidentów oraz audytorów wewnętrznych, nawet w sytuacji, gdy roczny plan audytu nie przewidywał wprost audytu zagadnień prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, biegły może wykorzystać wyniki pracy audytora w zakresie występujących w jednostce ryzyk oraz metod zarządzania nimi (MSRF 610). Korzystanie przez biegłego z:  księgi ryzyk,  sygnalizowanych istotnych słabości kontroli zarządczej,  przeglądu istotnych wyników audytu wewnętrznego oraz monitoringu wdrożenia zaleceń,  wyników monitoringu efektywności pracy audytu wewnętrznego, w tym przeglądów wyników wewnętrznych i zewnętrznych ocen pracy audytu wewnętrznego, 33

co umożliwia, już na wstępnym etapie badania, lepsze poznanie jednostki oraz skrócenie czasu właściwego szacowania poziomu ryzyka badania, co przekłada się na czas i koszt badania sprawozdania finansowego. Istnieją przesłanki do współpracy audytorów wewnętrznych i biegłych rewidentów w zakresie:  korzystania przez biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdania łącznego z efektów badań sprawozdań jednostkowych przeprowadzonych przez audytora wewnętrznego  przeprowadzania badania sprawozdań finansowych przez audytorów wewnętrznych w jednostkach samorządu terytorialnego nie podlegających obowiązkowemu badaniu. 34

Bibliografia  Maciejewska I., Wojtczak M., Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych, KIBR  Międzynarodowe standardy rewizji finansowej t. I-III, SKwP, Warszawa  Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. 2013, poz. 289).  Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz ze zm.).  Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).  Krajowe standardy rewizji finansowej, 35

Dziękuję za uwagę kontakt: 36