System rachunkowości przedsiębiorstwa Wykład nr 7 dr Przemysław Kabalski Katedra Rachunkowości Wydział Zarządzania pkabal@interia.pl

Bilans Art. 46 W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy W przypadku sporządzenia bilansu na inny dzień niż koniec bieżącego roku obrotowego, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy Aktywa i pasywa prezentuje się bez ich kompensowania, z wyjątkiem aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, wtedy gdy jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów i rozliczyć zobowiązanie

Wartość bilansowa aktywów i pasywów wg art. 28 ust. 1 Środki trwałe Wartości niematerialne i prawne Cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszone o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji tak jak środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne lub cena rynkowa bądź inaczej określona wartość godziwa Środki trwałe w budowie Suma kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem minus odpisy z tytułu utraty wartości Udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczane do aktywów trwałych (inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne) cena nabycia minus odpisy z tytułu utraty wartości wartość godziwa skorygowana cena nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności cena nabycia przeszacowana do wartości rynkowej

Wartość bilansowa aktywów i pasywów wg art. 28 ust. 1 Inwestycje krótkoterminowe cena (wartość) rynkowa cena (wartość) rynkowa lub cena nabycia w zależności od tego, która z nich jest niższa skorygowana cena nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności inaczej określona wartość godziwa, wtedy gdy dla danego składnika aktywów nie istnieje aktywny rynek Zapasy Cena nabycia lub koszt wytworzenie nie wyżej niż cena sprzedaży netto Należności i udzielone pożyczki Kwota wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności. Należności i udzielone pożyczki zaliczane do aktywów finansowych mogą być wyceniane w skorygowanej cenie nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Wartość bilansowa aktywów i pasywów wg art. 28 ust. 1 Zobowiązania Kwota wymaganej zapłaty. Zobowiązania finansowe mogą być wyceniane w skorygowanej cenie nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Rezerwy W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Kapitały własne (z wyjątkiem udziałów/akcji własnych) oraz pozostałe aktywa i pasywa Wartość nominalna.

Bilans – wycena aktywów Przykład Jest 31.12.2012 r. Dane są następujące informacje na temat aktywów spółki produkcyjnej (w zł): Maszyna: cena nabycia – 120.000, łączne umorzenie – 30.000, Patent: cena nabycia – 100.000, łączne umorzenie – 20.000, Grunt na potrzeby działalności operacyjnej: cena nabycia – 100.000, wartość rynkowa – 120.000, Grunt utrzymywany jako inwestycja: cena nabycia – 80.000, wartość rynkowa – 110.000, Zapasy materiałów: cena nabycia – 75.000, cena sprzedaży netto – 70.000, Zapasy produktów: koszt wytworzenia – 80.000, cena sprzedaży netto – 90.000, Należności krótkoterminowe od odbiorców: kwota wymaganej zapłaty – 100.000, ocena ściągalności – w ok. 25% bardzo wątpliwe lub praktycznie nieściągalne, reszta – najprawdopodobniej będzie zapłacona, Akcje krótkoterminowe spółki „XYZ”: cena nabycia – 120.000, wartość według kursu giełdowego - 140.000.

Rachunek zysków i strat Art. 47 W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy W przypadku sporządzenia rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż bieżący rok obrotowy, pozycje rachunku zysków i strat wykazuje się za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności, przy zachowaniu zasady kontynuacji działalności, przychody i koszty z tego zakresu działalności wykazuje odrębnie od działalności kontynuowanej

Rachunek zysków i strat Ustawa pozwala jednostce wybrać jedną z dwóch wersji prezentacji rachunku zysków i strat: wariant kalkulacyjny i wariant porównawczy Warianty te różnią się jedynie w zakresie podstawowej działalności operacyjnej (do wyniku ze sprzedaży, dalej są identyczne) Różnica między wariantami wynika z tego, iż u ich podstawy leżą inne układy klasyfikacyjne kosztów, w przypadku wariantu porównawczego – układ rodzajowy (koszty proste), w przypadku wariantu kalkulacyjnego – układ funkcjonalny (wg typów działalności, kalkulacyjny)

Rachunek zysków i strat – wariant kalkulacyjny Przychody Koszty Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów Koszt sprzedanych produktów, towarów i materiałów Przychody netto ze sprzedaży produktów Koszt wytworzenia sprzedanych produktów - Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Wartość sprzedanych towarów i materiałów Koszty sprzedaży - Koszty ogólnego zarządu - = Zysk (strata) ze sprzedaży

Rachunek zysków i strat – wariant porównac Przychody Koszty Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi Koszty działalności operacyjnej Przychody netto ze sprzedaży produktów Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty rodzajowe Zmiana stanu produktów zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna - Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów = Zysk (strata) ze sprzedaży

Rachunek zysków i strat – wariant porównawczy Koszty ujęte według rodzaju obejmują wszystkie koszty poniesione w danym okresie Dla zachowania współmierności merytorycznej i czasowej jest konieczne zatem uwzględnienie w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym specjalnych pozycji korygujących (uwspółmierniających przychody i koszty) Taka korekta może występować jako po stronie przychodów lub po stronie kosztów (w ustawie występuje po stronie przychodów) Pozycją korygującą przychody i zapewniającą ich współmierność z kosztami jest „zmiana stanu produktów”

Rachunek zysków i strat – wariant porównawczy Elementy „Zmiany stanu produktów” i ich ujęcie w przychodach w rachunku zysków i strat Produkty gotowe  +  - Produkcja niezakończona Rozliczenia międzyokresowe czynne Rozliczenia międzyokresowe bierne

Rachunek zysków i strat – wariant kalkulacyjny Układ kalkulacyjny (funkcjonalny) kosztów umożliwia określenie i przedstawienie w rachunku zysków i strat „kosztu wytworzenia sprzedanych produktów”, „kosztów sprzedaży” i „kosztów ogólnego zarządu” W układzie kalkulacyjnym koszty są różnicowane według miejsc ich powstawania (rodzajów działalności, realizowanych funkcji lub jednostek organizacyjnych) i jednocześnie według różnych produktów (grup produktów), czyli w przekroju podmiotowym i przedmiotowym Ewidencjonując koszty działalności podstawowej wyodrębnia się koszty bezpośrednie (które można przyporządkować do odpowiadających im produktów na podstawie dokumentów źródłowych) i pośrednie (nie da się przypisać ich do produktów lub jest to nieopłacalne)

Rachunek zysków i strat - warianty Przykład 1.01.2012 rozpoczęła działalność spółka produkująca sok pomidorowy w puszkach objętości 1 litra. W całym roku poniosła następujące koszty: amortyzacja aktywów produkcyjnych – 100.000, amortyzacja aktywów administracyjnych – 40.000 czynsz za wynajem maszyny – 50.000 zapłacone z góry za dwa lata zużycie materiałów do produkcji – 80.000, biurowych – 10.000 wynagrodzenia itp. pracowników produkcji – 70.000, administracji – 30.000, sprzedaży – 20.000 zużycie energii na rzecz produkcji – 30.000, administracji – 10.000 W całym roku wyprodukowano 200.000 puszek soku pomidorowego (zakładamy, że jest to normalna zdolność produkcyjna). Sprzedano 150.000 puszek za 3 zł za sztukę. Sporządź rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym.

Rachunek zysków i strat - ogólna struktura Przychody bezpośrednio związane z działalnością operacyjną (przychody ze sprzedaży) Koszty bezpośrednio związane z działalnością operacyjną (koszty działalności operacyjnej) Wynik ze sprzedaży Przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną (pozostałe przychody operacyjne) Koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną (pozostałe koszty operacyjne) Wynik z działalności operacyjnej Przychody finansowe Koszty finansowe Wynik z działalności gospodarczej Przychody nadzwyczajne (tzw. zyski nadzwyczajne) Koszty nadzwyczajne (tzw. straty nadzwyczajne) Wynik brutto Podatek dochodowy Wynik netto

Wynik finansowy netto Na wynik finansowy netto (w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) składają się: Wynik podstawowej działalności operacyjnej Wynik pozostałej działalności operacyjnej Wynik operacji finansowych Wynik operacji (zdarzeń) nadzwyczajnych Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Segment pozostałej działalności operacyjnej Art. 3 ust. 1 (Słowniczek) Pozostałe przychody operacyjne są to przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w szczególności związane: z działalnością socjalną ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości zaliczanych do inwestycji, z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów z utworzeniem rezerw i rozwiązaniem rezerw z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe z odszkodowaniami i karami z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych

Segment operacji finansowych Art. 42 ust. 3 Przychody finansowe: z dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysk ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji w aktywa finansowe, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi. Koszty finansowe: odsetki, strata ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji w aktywa finansowe, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Uwaga: z wyjątkiem odsetek, prowizji i różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2

Segment zdarzeń nadzwyczajnych Art. 3 ust. 1 (Słowniczek) Zyski i straty nadzwyczajne są to zyski i straty powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia

Klasyfikacja przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat Klasyfikacja przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat w ustawie o rachunkowości jest dyskusyjna Ścisłość i przepisów ? Spójność przepisów Zgodność przepisów z rozwiązaniami międzynarodowymi

Wynik finansowy a całkowite dochody Zgodnie z MSSF jednostka sporządza tzw. sprawozdanie z całkowitych dochodów Na całkowite dochody (ang. comprehensive income) składa się wynik finansowy (zysk/strata) okresu sprawozdawczego oraz tzw. pozostałe całkowite dochody (ang. other comprehensive income) Pozostałe całkowite dochody obejmują zyski i straty nie odnoszone bezpośrednio na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, lecz ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym (np. z aktualizacji wyceny)

Wynik finansowy a całkowite dochody Wynik finansowy (zysk/strata) okresu sprawozdawczego Całkowite Dochody COMPREHENSIVE INCOME Pozostałe całkowite dochody

Wynik finansowy a całkowite dochody Comprehensive income jest to zatem całkowita zmiana kapitału własnego w okresie sprawozdawczym ze wszystkich transakcji i zdarzeń z wyjątkiem inwestycji właścicieli i dystrybucji do właścicieli Jak pisze A.Riahi-Belkaoui (Accounting Theory, 2004) comprehensive income jest wielkością, która może być użyteczna dla tych, którzy w sprawozdaniach finansowych poszukują nieuchwytnego (trudnego do określenia, mglistego) „prawdziwego zysku”

Rachunek przepływów pieniężnych Art. 48 W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych Rachunek przepływów pieniężnych zawiera dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 (dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji)

Rachunek przepływów pieniężnych Działalność operacyjna podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, nie zaliczone do działalności inwestycyjnej lub finansowej Działalność inwestycyjna (lokacyjna) nabywanie lub zbywanie aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści Działalność finansowa pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania oraz wszystkie związane z nimi pieniężne koszty i korzyści

Rachunek przepływów pieniężnych Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej + Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej + Przepływy pieniężne z działalności finansowej = Przepływy pieniężne razem + Środki pieniężne na początek okresu = Środki pieniężne na koniec okresu

Rachunek przepływów pieniężnych Rachunek przepływów pieniężnych może być sporządzony metodą: 1) bezpośrednią: 2) pośrednią: Działalność operacyjna Wpływy Wydatki Działalność operacyjna Wynik finansowy netto Korekty Działalność inwestycyjna Wpływy Wydatki Działalność finansowa Wpływy Wydatki

Informacja dodatkowa Art. 48. Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 Wprowadzenie do sprawozdania finansowego opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym przyczyny i skutku ich zmian Dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat itd. proponowany podział zysku lub pokrycia straty podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki inne informacje istotne dla zrozumienia sprawozdania finansowego

Polityka rachunkowości Zgodnie z art. 3 ust 1. przez politykę rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych Z punktu widzenia sprawozdania finansowego w ramach tak zdefiniowanej polityki rachunkowości należy wyodrębnić politykę rachunkowości sensu stricto rozumianą jako możliwość całkowicie swobodnego wyboru przez jednostkę spośród rozwiązań dopuszczanych ustawą oraz pozostałe rozwiązania stosowane przez jednostkę w procesie sprawozdawczości finansowej, w tym przede wszystkim wartości szacunkowe

Polityka rachunkowości Zgodnie z KSR nr 7, wartości szacunkowe są to przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów i pasywów bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny Kwestię polityki rachunkowości i wartości szacunkowych, a także zasady poprawiania błędów oraz ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym ściślej niż ustawa reguluje KSR nr 7

Polityka rachunkowości Polityka rachunkowości sensu stricto Wartości szacunkowe Zmiany wartości szacunkowych wynikają z uzyskania nowych informacji oraz z nowego stanu rzeczy i nie są uznawane za błędy Zmiana wartości szacunkowej jest korektą wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań lub kwoty zużycia składnika aktywów w danym okresie, wynikającą z oceny aktualnego stanu oraz oczekiwanych przyszłych korzyści i obowiązków wynikających z danego składnik aktywów lub zobowiązań Zmiany wartości szacunkowych z założenia są więc sytuacją normalną Weryfikacja szacunków nie odnosi się do poprzednich okresów, lecz jest skutkiem bieżącej oceny sytuacji. Zmiany szacunków nie wymagają zatem przekształcenia retrospektywnego Zmiany polityki rachunkowości są dopuszczalne, wtedy gdy prowadzą do bardziej jasnego i rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej i wyniku jednostki Zmiany polityki rachunkowości z założenia są więc sytuacją wyjątkową Jednostka stosuje nową zasadę od pierwszego dnia roku obrotowego i jednocześnie dokonuje retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych (tak jakby nowa zasada była stosowana od zawsze)

Polityka rachunkowości Zmiany wartości szacunkowych należy odróżnić od błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych Te błędy to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych za poprzedni rok lub wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za te lata (i w wyniku tego zniekształcenia sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie prezentujące sytuację finansową i wynik finansowy jednostki) Błędy wynikają z: pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń lub oszustw Kwota korekty związana z usunięciem błędu jest odnoszona na kapitał własny (zysk/strata z lat ubiegłych)

Polityka rachunkowości W pewnych przypadkach wybór polityki rachunkowości wpływa znacząco na kwoty prezentowane w sprawozdaniu finansowym, a przez to na decyzje użytkowników sprawozdań finansowych dotyczące np. finansowania spółki, jej kapitału i płynności itp. W takich przypadkach polityka rachunkowości powinna być kwestią o znaczeniu strategicznym, co oznacza, że decyzję w jej zakresie powinny być podejmowanie z wielką rozwagą i na najwyższym szczeblu

Polityka rachunkowości Decyzje w zakresie polityki rachunkowości o doniosłym znaczeniu dla spółki (jej trwania i rozwoju, strategii itp.) bez doniosłego znaczenia dla spółki (jej trwania i rozwoju, strategii itp.) powinny być podjęte z uwzględnieniem ich wpływu (zwłaszcza długoterminowego) na spółkę (jej trwanie i rozwój, strategię itp.) mogą być podjęte z uwzględnieniem wyłącznie aspektów pragmatycznych (łatwość zastosowania, koszty rachunkowości itp.)

Polityka rachunkowości Opcja nr 1: wycena w koszcie Przykład Na początku 2012 r. spółka nabyła grunt jako inwestycję za 1.000.000 zł. W dniu bilansowym (31.12.2012) wartość godziwa gruntu (oszacowana przez profesjonalnego rzeczoznawcę) wynosi 1.300.000 zł. Opcja nr 1: wycena w koszcie W bilansie: Inwestycje 1.000.000 W rachunku zysków i strat: - Opcja nr 1: wycena w wartości godziwej W bilansie: Inwestycje 1.300.000 W rachunku zysków i strat: Pozostałe przychody… 300.000 podejście konserwatywne (ostrożna wycena, troska o płynność, zachowanie kapitału) podejście nastawione na odzwierciedlenie rentowności (agresywne, z ryzykiem)

Zdarzenia po dniu bilansowym Zdarzenia po dniu bilansowym są to wszystkie zdarzenia dotyczące jednostki, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Zdarzenia dotyczące stanu istniejącego na dzień bilansowy (dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu) Tzw. zdarzenia korygujące Zdarzenia wskazujące stan, który zaistniał po dniu bilansowym Tzw. zdarzenia nie korygujące Należy skorygować już sporządzone sprawozdanie finansowe Nie koryguje się sprawozdania finansowego, lecz zamieszcza wyjaśnienia w informacji dodatkowej