Prawa i obowiązki kontrolujących i kontrolowanego

Regulacja prawna zakresu uprawnień kontrolulących art. 285a Op (miejsce prowadzenia czynności kontrolnych; oświadczenie o stanie majątkowym) art. 286 i 287 Op (uprawnienia kontrolujących i odpowiadające im obowiązki kontrolowanych) art. 286a Op (możliwość skorzystania z pomocy policji i innych służb) art. 288 Op (prawo wstępu na teren mieszkalny kontrolowanego)

Zakres uprawnień kontrolujących - uwagi wstępne najszerszy z przysługujących (w porównaniu z postępowaniem podatkowym i czynnościami sprawdzającymi) – uzasadniony koniecznością uzyskania przez organ wszystkich informacji o zdarzeniach mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tylko uprawnienia wyraźnie wskazane w przepisach - art. 120 Op „Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa” uprawnieniom tym towarzyszą obowiązki kontrolowanego

Zakres uprawnień kontrolujących - uwagi wstępne (2) Organ prowadzi kontrolę (a nie kontrolowany) Kontrolowany powinien umożliwić wykonanie czynności kontrolnych ➞ w zakresie wynikającym z przepisów prawa Sankcje za utrudnianie kontroli: kara porządkowa (art. 262 Op) odpowiedzialność karna skarbowa (art. 83 Kks)

Rodzaje uprawnień kontrolulących swobodny dostęp do kontrolowanego i jego siedziby swobodny dostęp do materiału dowodowego i jego zabezpieczenie możliwość żądania pomocy od innych organów państwa

Dostęp do siedziby kontrolowanego Uprawnienia do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1 Op) + „poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki”, przy czym kontrolujący „nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki; podlegają natomiast przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym w kontrolowanej jednostce” (art. 287 § 5 Op) wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1 (art. 286 § 1 pkt 2 Op) zapewnienia kontrolującemu warunków do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnienia samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 287 § 3 Op)

Dostęp do siedziby kontrolowanego - wstęp teren/budynek/lokal „mieszkalny” - art. 288 Op w celu: 1)   dokonania oględzin, jeżeli: a)  zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b)  jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c)  jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych; 2)   dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dostęp do siedziby kontrolowanego - teren/budynek/lokal „mieszkalny” - art. 288 Op (2) Cel nr 1 ➞ za zgodną kontrolowanego, a przy jej braku - po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego (art. 288 § 3 Op) Cel nr 2 ➞ po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego (art. 288 § 2 Op) Tryb postępowania (art. 288 § 2 Op): przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego przed przystąpieniem, kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody do kontrolujących znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji sporządzenie protokółu tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora - w razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dostęp do siedziby kontrolowanego - teren/budynek/lokal „mieszkalny” - art. 288 Op (3) „W przypadku gdy nieruchomości lub ich części albo rzeczy znajdują się w posiadaniu osób trzecich, osoby te są obowiązane je udostępnić, w celu przeszukania lub oględzin, na żądanie organu podatkowego. Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio”.

Dostęp do kontrolowanego legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli (art. 286 § 1 pkt 7 Op)

Dostęp do materiału dowodowego Art. 286 § 1 Op - uprawnienie kontrolujących do: 3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; 4)   żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; 5)   zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; 6)   zabezpieczania zebranych dowodów; 8)   żądania przeprowadzenia spisu z natury; 9)   przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4; 10)  zasięgania opinii biegłych.

Dostęp do materiału dowodowego (2) Art. 285a § 3 Op - uprawnienie kontrolujących do żądania złożenia oświadczenia o stanie majątkowym Art. 287 § 1 pkt 1 i 2 Op - uprawnienie kontrolujących do żądania: 1) umożliwienia - nieodpłatnie - filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli; 2)   przedstawienia, na żądanie kontrolującego, tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli (art. 287 § 2 Op - należy to wykonać nieodpłatnie) Art. 287 § 3 Op - uprawnienie kontrolujących do żądania udzielenia wyjaśnień

Dostęp do materiału dowodowego (3) Art. 286 § 2 Op: Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: 1)   próbek towarów; 2)   akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4: a)  w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub b)  gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień Art. 287 § 3 i § 4 Op: „§ 3. Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (...). § 4. Osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownicy oraz osoby współdziałające z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań”. Obowiązek: 1) udzielenia wyjaśnień 2) „dotyczących przedmiotu kontroli” 3) nie tylko kontrolowany i osoby uprawnione do jego reprezentacji, ale również „współdziałające z kontrolowanym” - „w zakresie wynikającym z wykonanych czynności”

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (2) Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/09 Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia", niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". (...) wezwanie do złożenia wyjaśnień to wezwanie do złożenia wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości zaistniałych w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, wyjaśnienie w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej czy też określonych innych rozbieżności. Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (3) Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/09 - cd. Należy również zauważyć, że wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. Należy również zauważyć, że dowód z przesłuchania strony nie może z kolei zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (4) Osoby „współdziałające z kontrolowanym”: - czy każdy kontrahent czy tylko osoby wykonujące na rzecz kontrolowanego określone czynności związane z prowadzeniem działalności przez kontrolowanego? a) kontrahentów dotyczy tzw. kontrola krzyżowa (w toku czynności sprawdzających - art. 274c Op) b) chodzi o „współdziałanie”, czy działanie wspólne, co wyklucza jakiegokolwiek kontrahenta, ale np. podmioty świadczące na rzecz kontrolowanego usługi księgowe - zakres obowiązku udzielenia wyjaśnień obejmuje kwestie „wynikające z wykonanych czynności”

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym Art. 285a § 3 Op: „Jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania”. „Odebranie oświadczeń majątkowych w oparciu o art. 285a § 3 o.p. może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej” (wyrok NSA z 23.06.2010, II FSK 415/09)

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym (2) Przesłanka: - uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, Zakres: - oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień Rygor: - pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; „Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania”.

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym (3) Art. 285a § 3 Op - oświadczenie majątkowe ➞ wątpliwości konstytucyjne: - ogólnikowość regulacji ➞ niesprecyzowany zakres przedmiotowy oświadczenia ➞ szczególnie istotne biorąc pod uwagę rygor odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania - uznaniowy charakter uprawnienia kontrolującego - quasi-samowymiar nieujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanie dochodów nieujawnionych następuje „z urzędu”)

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym (4) Wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02 (abolicja podatkowa w zakresie dochodów nieujawnionych oraz wprowadzenie deklaracji majątkowych) - deklaracje majątkowe mogłyby służyć podatkowi majątkowemu o charakterze powszechnym, a takiego nie ma w polskim systemie podatkowym - administracja skarbowa dysponuje wystarczającymi instrumentami, aby uzyskać informacje niezbędne do ujawnieniu ukrytych dochodów i nie jest konieczne nakładanie nowego ciężaru publicznego (a takim ciężarem jest powszechny obowiązek składania deklaracji majątkowych), aby cel ten zrealizować - naruszenie prawa do prywatności, prawo do „autonomii informacyjnej jednostki”, prawa własności

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym (5)   Wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1303/10) Przepis art. 285(a) § 3 o.p. nie wymaga, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 o.p., potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie. Brak odesłania do przepisów normujących kwestię przesłuchania strony przesądza o odmiennym charakterze tego środka dowodowego. Różni się on również od, składanego także pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 o.p., które może nastąpić jedynie na jej wniosek.

Dostęp do materiału dowodowego - oświadczenie o stanie majątkowym (6)   Wyrok NSA z 12 listopada 2008 r. (II FSK 1088/07) Niezłożenie przez stronę postępowania podatkowego oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień (art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stanowi przesłanki nałożenia na nią kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. (...) brak precyzji w jego sformułowaniu pozbawiającym stronę jasności co do zakresu nakładanego na nią obowiązku oraz narażający na odpowiedzialność karną z tego tytułu nie mógł w ogóle w tym zakresie zostać wykonany.

Korzystanie z pomocy innych organów Art. 286a Op § 1. Kontrolujący może w razie uzasadnionej potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej), jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych, albo zwrócić się o ich asystę, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Jeżeli opór stawia żołnierz czynnej służby wojskowej, kontrolujący wzywa do pomocy właściwy organ wojskowy, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem czynności kontrolnych, a na miejscu nie ma organu wojskowego. § 2. Organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia pomocy lub asysty. § 3. Minister właściwy do spraw wewnętrznych w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków organów udzielających pomocy lub asystujących przy wykonywaniu czynności kontrolnych, tryb udzielania pomocy lub asysty, sposób dokumentowania przebiegu pomocy lub asysty oraz właściwość miejscową organów do udzielenia pomocy lub asysty. § 4. Wydając rozporządzenie, o którym mowa w § 3, uwzględnia się w szczególności zróżnicowanie zakresu obowiązków organów udzielających pomocy w zależności od sposobu stawiania oporu.

Uprawnienia kontrolowanych prawo do przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego, chyba, że kontrolowany zrezygnuje z tego prawa (art. 285 § 1 Op) prawo do reprezentacji w toku kontroli podatkowej (art. 281a Op) prawo do prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego oraz w godzinach jego pracy: Art. 285a § 1 Op: „Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności”.