Prawa i obowiązki kontrolujących i kontrolowanego

Zakres uprawnień kontrolujących - uwagi wstępne szerszy w porównaniu z postępowaniem podatkowym i w porównaniu z czynnościami sprawdzającymi – uzasadniony koniecznością uzyskania przez organ wszystkich informacji o zdarzeniach mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tylko uprawnienia wyraźnie wskazane w przepisach - art. 120 Op „Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa” uprawnieniom tym towarzyszą obowiązki kontrolowanego (art. 287 § 1 Op: „Kontrolowany, jego pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, w szczególności: ….”) szerszy zakres ? węższy ? taki sam ? - w porównaniu z kontrolą celno- skarbową

Zakres uprawnień kontrolujących - uwagi wstępne (2) Organ prowadzi kontrolę (a nie kontrolowany) Kontrolowany powinien umożliwić wykonanie czynności kontrolnych ➞ w zakresie wynikającym z przepisów prawa Sankcje za utrudnianie kontroli: kara porządkowa (art. 262 Op) odpowiedzialność karna skarbowa (art. 83 Kks)

Regulacja prawna zakresu uprawnień kontrolujących art. 285a Op (żądanie udostępnienia ksiąg podatkowych w siedzibie lub w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania) art. 286 i 287 Op (uprawnienia kontrolujących i odpowiadające im obowiązki kontrolowanych) - kluczowe przepisy w tym zakresie art. 286a Op (możliwość skorzystania z pomocy policji i innych służb) art. 288 Op (prawo wstępu na teren mieszkalny kontrolowanego)

Regulacja prawna zakresu uprawnień kontrolujących (2) art. 286 § 1 Op: Kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: 1) wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego; 2) wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1; 3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; 4) żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; 5) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; 6) zabezpieczania zebranych dowodów; 7) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli; 8) żądania przeprowadzenia spisu z natury; 9) przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4; 10) zasięgania opinii biegłych.

„Klasyfikacja” uprawnień kontrolujących swobodny dostęp do kontrolowanego i jego siedziby swobodny dostęp do materiału dowodowego i prawo do zabezpieczenia materiału dowodowego możliwość żądania pomocy od innych organów państwa

Dostęp do siedziby kontrolowanego Uprawnienia do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (art. 286 § 1 pkt 1 Op), przy czym: „Kontrolujący są uprawnieni do wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki oraz nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki; podlegają natomiast przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym w kontrolowanej jednostce” (art. 287 § 5 Op) wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1, tj. „jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe” (art. 286 § 1 pkt 2 Op) ⇨ tylko zgodnie z procedurą wstępu do budynków lub lokali mieszkalnych (tj. procedurą uregulowaną w art. 288 Op) zapewnienia kontrolującemu warunków do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnienia samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 287 § 3 Op: „Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów”)

Dostęp do siedziby kontrolowanego - wstęp teren/budynek/lokal „mieszkalny” - art. 288 Op §  1 Kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu: 1) dokonania oględzin, jeżeli: a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych; 2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. §  2 Czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. §  3 Czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio. §  4  W przypadku gdy nieruchomości lub ich części albo rzeczy znajdują się w posiadaniu osób trzecich, osoby te są obowiązane je udostępnić, w celu przeszukania lub oględzin, na żądanie organu podatkowego. Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Dostęp do siedziby kontrolowanego - wstęp teren/budynek/lokal „mieszkalny” - art. 288 Op (2) w celu: 1)   dokonania oględzin, jeżeli: a)  zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b)  jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c)  jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych; 2)   dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dostęp na teren/do budynku/do lokalu „mieszkalnego” - tryb dokonania czynności na podstawie art. 288 Op Cel nr 1 ➞ za zgodą kontrolowanego, a przy jej braku - po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego (art. 288 § 3 Op) Cel nr 2 ➞ po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego (art. 288 § 2 Op) Tryb postępowania (art. 288 § 2 Op): przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego przed przystąpieniem, kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody do kontrolujących znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji sporządzenie protokółu tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora - w razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym

Dostęp do nieruchomości znajdujących się „w posiadaniu osób trzecich” - art. 288 Op art. 288 § 4 Op: „W przypadku gdy nieruchomości lub ich części albo rzeczy znajdują się w posiadaniu osób trzecich, osoby te są obowiązane je udostępnić, w celu przeszukania lub oględzin, na żądanie organu podatkowego. Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio”. - odrębna podstawa prawna dokonania przeszukania lub oględzin w toku kontroli podatkowej - chodzi o nieruchomości, które nie znajdują się w posiadaniu kontrolowanego - literalnie obowiązek ten dotyczy nie tylko nieruchomości „mieszkalnych”

Dostęp do kontrolowanego legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli (art. 286 § 1 pkt 7 Op)

Dostęp do materiału dowodowego Art. 286 § 1 Op - uprawnienie kontrolujących do: 3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; 4)   żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; 5)   zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; 6)   zabezpieczania zebranych dowodów; 8)   żądania przeprowadzenia spisu z natury; 9)   przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4; 10)  zasięgania opinii biegłych.

Dostęp do materiału dowodowego (2) Art. 287 § 1 pkt 1 i 2 Op - uprawnienie kontrolujących do żądania: 1) umożliwienia - nieodpłatnie - filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli; 2)   przedstawienia, na żądanie kontrolującego, tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli (art. 287 § 2 Op - należy to wykonać nieodpłatnie) 3) przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciąg z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisany w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Op - jeżeli kontrolowany prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych Art. 287 § 3 Op - uprawnienie kontrolujących do żądania udzielenia wyjaśnień

Dostęp do materiału dowodowego (3) Art. 286 § 2 Op: Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: 1)   próbek towarów; 2)   akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4: a)  w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub b)  gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień Art. 287 § 3 i § 4 Op: „§ 3. Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (...). § 4. Reprezentant kontrolowanego, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań”. Obowiązek: 1) udzielenia wyjaśnień 2) „dotyczących przedmiotu kontroli” 3) nie tylko kontrolowany i osoby uprawnione do jego reprezentacji, ale również „współdziałające z kontrolowanym” - „w zakresie wynikającym z wykonanych czynności”

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (2) Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r. (I SA/Wr 1327/09): Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia", niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". (...) wezwanie do złożenia wyjaśnień to wezwanie do złożenia wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości zaistniałych w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, wyjaśnienie w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej czy też określonych innych rozbieżności. Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (3) Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r. (I SA/Wr 1327/09) - cd.: Należy również zauważyć, że wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p. Należy również zauważyć, że dowód z przesłuchania strony nie może z kolei zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów.

Dostęp do materiału dowodowego - obowiązek udzielenie wyjaśnień (4) Osoby „współdziałające z kontrolowanym”: - czy każdy kontrahent czy tylko osoby wykonujące na rzecz kontrolowanego określone czynności związane z prowadzeniem działalności przez kontrolowanego? a) kontrahentów dotyczy tzw. kontrola krzyżowa (w toku czynności sprawdzających - art. 274c Op) b) chodzi o „współdziałanie”, czy działanie wspólne, co wyklucza jakiegokolwiek kontrahenta, ale np. podmioty świadczące na rzecz kontrolowanego usługi księgowe - zakres obowiązku udzielenia wyjaśnień obejmuje kwestie „wynikające z wykonanych czynności”

Korzystanie z pomocy innych organów Art. 286a Op § 1. Kontrolujący może w razie uzasadnionej potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej), jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych, albo zwrócić się o ich asystę, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Jeżeli opór stawia żołnierz czynnej służby wojskowej, kontrolujący wzywa do pomocy właściwy organ wojskowy, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem czynności kontrolnych, a na miejscu nie ma organu wojskowego. § 2. Organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia pomocy lub asysty. § 3. Minister właściwy do spraw wewnętrznych w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków organów udzielających pomocy lub asystujących przy wykonywaniu czynności kontrolnych, tryb udzielania pomocy lub asysty, sposób dokumentowania przebiegu pomocy lub asysty oraz właściwość miejscową organów do udzielenia pomocy lub asysty. § 4. Wydając rozporządzenie, o którym mowa w § 3, uwzględnia się w szczególności zróżnicowanie zakresu obowiązków organów udzielających pomocy w zależności od sposobu stawiania oporu.

Uprawnienia kontrolowanych prawo do przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego - chyba, że kontrolowany zrezygnuje z tego prawa (art. 285 § 1 Op: „(§  1) Czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. (§  2) Oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu. (§  3) W przypadku gdy w toku kontroli kontrolowany, reprezentant kontrolowanego lub pełnomocnik jest nieobecny, lecz nie zrezygnowano z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, czynności kontrolne mogą być wykonywane w obecności innych osób, o których mowa w art. 284a § 1a)”) prawo do prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego oraz w godzinach jego pracy - por. art. 285a § 1 Op: „Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności”.

Uprawnienia kontrolujących w toku kontroli podatkowej a uprawnienia pracowników i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w toku kontroli celno-skarbowej (1) uprawnienia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej są uregulowane w art. 64 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej obowiązki kontrolowanego są uregulowane w art. 72 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Zastrzeżenie: porównanie dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej z kontrolą celno-skarbową prowadzoną w zakresie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego

Uprawnienia kontrolujących w toku kontroli podatkowej a uprawnienia pracowników i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w toku kontroli celno-skarbowej (2) uprawnienia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej są uregulowane w art. 64 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej większość uprawnień jest tak sama jak na gruncie art. 286 Op w odniesieniu do kontroli podatkowej wyliczenie zawarte w art. 64 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest poprzedzone zwrotem „w szczególności” (różnica z wyliczeniem zawartych w art. 286 Op) na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS odesłanie do niektórych przepisów o kontroli podatkowej, w tym do art. 286a § 1 Op (możliwość skorzystania z pomocy organów Policji…)

art. 64 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej: Uprawnienia kontrolujących w toku kontroli podatkowej a uprawnienia pracowników i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w toku kontroli celno-skarbowej (3) art. 64 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej: Funkcjonariusze w ramach kontroli celno-skarbowej są uprawnieni również do: 1) przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; 2) przeszukania osób; 3) konwoju i strzeżenia towarów; 4) kontroli przesyłek pocztowych; 5) zatrzymywania pojazdów i wykonywania innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym; 6) zatrzymywania i kontrolowania statków w rozumieniu ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) i ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1458 oraz z 2015 r. poz. 1690 i 1960); 7) przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika środka przewozowego.

- prawo przesłuchiwania kontrolowanego art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS - prawo przesłuchiwania kontrolowanego „W ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków” art. 94 ustawy o KAS: „1. W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. 2. W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Przesłuchanie kontrolowanego w toku kontroli celno-skarbowej jest uzależnione od jego zgody.