Atr. 23 Ordynacji Podatkowej w orzecznictwie Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

2 Opodatkowanie na zasadach ogólnych a szacowanie. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak znajduje zastosowanie instytucja oszacowania opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 OP. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją nadzwyczajną, naruszającą z konieczności zwyczajny tryb dokonywania wymiaru podatku. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

3 Czy instytucja szacowania opodatkowania ma pierwszeństwo? Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, dlatego nie wyklucza dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej wyrok NSA I SA/Wr 738/97 we Wrocławiu Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

4 „Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza «automatycznie» podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej” (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu /95, Mon. Pod. 1997, nr 4, s ). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

5 Szacowanie Działanie zmierzające do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

6 Charakter prawny instytucji szacowania „instytucja "szacunku" (...) jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów (...) jest zbyt daleko idące”. Wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r., (SA/Lu 2301/94) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Szacunek Rezultat procesu szacowania, wynik przybliżający podstawę opodatkowania do tej, która wystąpiła w rzeczywistości. Wynik ten oparty jest na prawdopodobieństwie. Prawdopodobieństwo trafności zapewnić mają metody szacowania, które zastępują proces dowodzenia (postępowania opartego na ścisłych dowodach). 7 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

8 1. Dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. I SA/Gd 214/06 wyrok wsa w Gdańsku Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Szacunek to przybliżenie do stanu rzeczywistego Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. SA/Bk 592/99 wyrok NSA w Białymstoku 9 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

10 Uznaje się, że „szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania” Wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r., (SA/Lu 1489/95); wyrok NSA z 25 sierpnia 1992 r., (SA/Wr 663/92) oraz powinno być zgodne z „zasadami doświadczenia życiowego.”. Wyrok NSA z dnia 1 lipca 1988 r., (SA/Gd 1439/89) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

11 Sankcja podatkowa ? „Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znacznie dla wymiaru należnego podatku” ( wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/2000, niepubl.) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

12 „Szacunek (...) w swojej istocie (...) stwarza pewien margines swobody dla organów podatkowych” Wyrok NSA z dnia 19 listopada 1996 r., (SA/Rz 1199/95). W innych orzeczeniach mówi się wprost o uznaniu administracyjnym. Wyrok NSA z dnia 16 września 1988 r., (SA/Lu 913/88) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Przesłanki zastosowania szacowania W art. 23 o.p. ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (…) w drodze oszacowania (…) 1) wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; 2) gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania wyrok SN III RN 136/0 Przegląd Podatkowy 2004/4/49 13 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

14 Przesłanki określenia podstawy zastosowania szacowania podstawy opodatkowania Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy. Stwierdzenie braku danych nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy w drodze oszacowania. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

15 „ Brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunków podstawę opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia” (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., SA/Ka 831/87, POP 1992, nr 1, poz. 14). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

16 Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. I SA/Łd 2418/01 wyrok NSA w Łodzi ONSA 2004/2/71… Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

17 Brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. „Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania” ( wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

18 Charakter prawny metod szacowania podstaw opodatkowania Metody szacowania są instrumentami racjonalizacji postępowania w tych sprawach. Wykluczają oparcie szacunku na krytykowanych przez orzecznictwo losowych metodach szacowania. Wyrok NSA z dnia 11 maja 1997 r., (III SA 1502/95) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

19 „Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego” (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

20 Metody oszacowania podstawy opodatkowania Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Zwykle muszą to być ustalenia bardzo pośrednio związane z efektami tej działalności. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

21 Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. SA/Bk 592/99 wyrok NSA w Białymstoku Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

22 Wybór metody szacowania - par. 3 i 4 art. 23 OP Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Wybór ten powinien, w myśl art. 23 § 5 o.p. (zd. ost.), uzasadnić, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane. Szczególnie staranne uzasadnienie konieczne jest w wypadku, gdy metoda jest przedmiotem sporu organu z podatnikiem. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

23 Problematyka zastosowania par. 3 i 4 art. 23 OP „Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, o której mowa w art. 11 u.z.p. (obecnie art. 23 o.p.), jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowane w sprawie pominął” (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1985 r., SA/Kr 1322/84, OSPiKA 1986, nr 6, poz. 132). „Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania obrotu. Nie może postępować jednak przy tym w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto musi wyjaśnić, dlaczego wybrał metodę taką a nie inną” (wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, nr 2, poz. 37). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

24 Zastosowanie metody gorzej odpowiadającej wymogom stanu faktycznego może być przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej. „Wybór metody szacowania (...) musi być zatem taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie” 10. Niezależnie od kwestii wyboru, każda metoda oszacowania powinna być stosowana rzetelnie, tak aby osiągnąć efekt, o jakim mowa w punkcie poprzedzającym. Wszelkie czynności wymiarowe podejmowane w ramach metody oszacowania powinny być, jako istotne kryterium oceny decyzji podatkowej, wnikliwie opisane i umotywowane w jej uzasadnieniu. Problematyka zastosowania par. 3 i 4 art. 23 OP Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

25 W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod wyrok wsa I SA/Łd 1801/03 w Lublinie Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

26 Nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 O.p. z dnia 4 stycznia 2007 r. WSA w Gdańsku I SA/Gd 812/06 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

27 2. W sytuacji, gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest, zatem wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. I SA/Gd 214/06 wyrok wsa w Gdańsku Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

28 Odstąpienie od szacowania Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania wyrok NSA I SA/Po 2405/98 w Poznaniu Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

29 Jak wybiera się metodę? Czy stanowi to uznanie administracyjne? Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. II FSK 1276/05 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

30 Szacowanie podstawy opodatkowania dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy jak i części „Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej” (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

31 Tzw. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym W przypadkach szacowania nadzwyczajnego, korygującego samoobliczenie, obowiązki podatnika ograniczają się do udziału w postępowaniu na prawach strony i uprawnieniu do dostarczania odpowiednich dowodów i materiałów. Ciężar dowodu spoczywa jednak w tych przypadkach szacowania na organach podatkowych i „jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, wówczas organ ten ma obowiązek (z własnej inicjatywy) go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy” Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., (SA/Lu 1011/95). Dotyczy to w szczególności przypadków gdy organy podatkowe zamierzają wywodzić w ramach postępowania niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wyrok NSA z 5 dnia grudnia 1985 r. (SA/Gd 1139/85) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki