Środki i metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania

Prezentacja na temat: "Środki i metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania"— Zapis prezentacji:

1 Środki i metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania
Listopad 2012 r. Dr Janusz Fiszer Partner, PwC Docent, UW

2 Zakres tematyczny Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania
Przesłanki wystąpienia międzynarodowego podwójnego opodatkowania Państwo siedziby (residence country)/państwo źródła (source country) – kolizja norm prawa podatkowego Środki unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania (jednostronne, dwustronne, wielostronne) Metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania (zwolnienie/wyłączenie, zaliczenie/kredyt podatkowy, zaliczenie pośrednie) Klauzule umowne (switch over, subject to tax)

3 Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania [definicja OECD]
Międzynarodowe podwójne opodatkowanie zostało określone jako "nałożenie porównywalnych podatków w dwóch (lub więcej) państwach na tego samego podatnika, w odniesieniu do tego samego przedmiotu i za identyczny okres". Powyższa definicja, sformułowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), obejmuje następujące stałe elementy: nałożenie podatku przez różne jurysdykcje podatkowe; identyczność (tożsamość) podmiotu podatku (podatnika); identyczność (tożsamość) przedmiotu opodatkowania; identyczność okresu opodatkowania; materialne podobieństwo podatków.

4 Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania [definicja praktyczna JF]
Międzynarodowe podwójne opodatkowanie stanowi wynik kolizji przepisów podatkowych dwóch (lub większej liczby państw), obejmujących swą jurysdykcją podatkową ten sam przedmiot i podmiot podatkowy, tj. państwa gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedziby (tzw. państwa siedziby) oraz państwa, w którym dany dochód jest uzyskiwany (tzw. państwa źródła).

5 USTAWA z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Art Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

6 USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
Art. 3. 1.Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 2a. (11) Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

7 Środki unikania podwójnego opodatkowania
środki jednostronne (unilateral measures): wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe (* ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) (* ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) dwustronne (bilateral measures): bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ok. 85 umów bilateralnych zawartych przez RP) środki wielostronne (multilateral measures): multilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (2 umowy zawarte w ramach RWPG z 1977 r. i 1978 r., Konwencja Nordycka, Konwencja Andyjska)

8 Metody unikania podwójnego opodatkowania
metoda zwolnienia [metoda wyłączenia] (exemption method): wyłączenie dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania dochodu danego podatnika podatkiem dochodowym w kraju metoda stosowana zarówno w wewnętrznym ustawodawstwie podatkowym, jak i w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda zaliczenia [metoda potrącenia/metoda odliczenia/ metoda kredytu podatkowego] (tax-credit method): zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku dochodowego w kraju obliczonego od całości dochodu (tj. uzyskanego w kraju i za granicą) [* uznanie podatku zagranicznego za koszt uzyskania przychodu i potrącenie go od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w kraju całości dochodu (tj. uzyskanego w kraju i za granicą) metoda nie stosowana współcześnie na szerszą skalę]

9 Modelowa Konwencja OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (1/2)

10 Modelowa Konwencja OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (2/2)

11 ŚRODKI UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA – polskie prawo podatkowe

12 Osoby prawne (1) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego]: "1. Jeżeli podatnicy [______] osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. [_____] (zwolnienie na podstawie umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

13 Osoby prawne (2) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 2-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego-pośredniego]: „2. W przypadku gdy: 1) spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, oraz 2) dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz

14 Osoby prawne (2) c.d. spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 % udziałów (akcji) odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

15 Osoby prawne (2) c.D. Uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

16 Osoby fizyczne (1) [metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją]
Art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek dochodowy ustala się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, ustaloną w myśl pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

17 Osoby fizyczne (2) Art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [metoda zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego)] „9. Jeżeli podatnik [_____] osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w których dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.".

18 Osoby fizyczne (2) c.d. „9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.”

19 Przykład metody zwolnienia z progresją
Dochód krajowy = 100 Dochód zagraniczny = 300 Łączny dochód = 400 Stawki podatku krajowego (w uproszczeniu): do 100 = 10%; do 300 = 20%; do 400 = 30% Kolejne kroki (art. 27 ust. 8 ustawy o PIT): Obliczenie podatku od kwoty 400: 120 Obliczenie stopy podatkowej: [120/400] x 100% = 30% Zastosowanie stopy podatkowej do dochodu krajowego:

20 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) (1/2)
Dochód krajowy = 100 Stawka podatku krajowego = 20% Dochód zagraniczny = 300 Stawka podatku zagranicznego = 30% Łączny dochód = 400 Podatek krajowy od łącznego dochodu: Kwota do zaliczenia (pełna) = Podatek należny w kraju: 80-90= -10 [przy zaliczeniu pełnym: brak podatku w państwie rezydencji pomimo uzyskanego tam dochodu 100]

21 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) 2/2
Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT oraz art. 20 ust. 1 ustawy o CIT): 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: 80-60= 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji

22 ZALICZENIE PODATKÓW POBIERANYCH OD DOCHODU SPÓŁKI WYPŁACAJĄCEJ DYWIDENDY - ZALICZENIE POŚREDNIE (CREDIT FOR UNDERLYING TAX, INDIRECT TAX CREDIT) Umowa pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r.

23 Artykuł 20 Zwolnienie od podwójnego opodatkowania
Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: … 2. Zgodnie z postanowieniami prawa Stanów Zjednoczonych i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Stany Zjednoczone zezwolą obywatelom lub osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych na zaliczanie na poczet podatku w Stanach Zjednoczonych odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Polsce, a w przypadku spółek Stanów Zjednoczonych, posiadających co najmniej 10% akcji z prawem głosu w polskich spółkach, od których otrzymują one dywidendy w jakimkolwiek roku podatkowym, Stany Zjednoczone zezwolą na zaliczenie odpowiednich kwot podatku, zapłaconych w Polsce przez spółkę polską z zysków, z których wypłacane są dywidendy. Taka odpowiednia kwota będzie oparta na kwocie podatku zapłaconego w Polsce, ale kwota zaliczona nie może przekraczać tej części podatku w Stanach Zjednoczonych, która zależna jest od dochodu netto takiego obywatela lub osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych w odniesieniu do jego całkowitego dochodu netto w tym samym roku podatkowym. ...

24 RODZAJ DOCHODU / RODZAJ PODATKU
Zaliczenie podatków objętych zwolnieniem podatkowym (tax-sparing clause) RODZAJ DOCHODU / RODZAJ PODATKU METODY Metoda zaliczenia zwykłego + tax sparing clause Metoda zaliczenia zwykłego Dochód w państwie "źródła" 100 Podatek od dochodu w państwie "źródła”[40%] 40 Ulga podatkowa w państwie “źródła” 40 Podatek w państwie "źródła" Podatek należny w państwie "siedziby" od dochodu w państwie “źródła” [50%] 50 Podatek do zaliczenia w państwie "siedziby" 40 Podatek do zapłaty w państwie "siedziby" 50 10 Łączna korzyść podatkowa dla podatnika 40

25 Przykład klauzuli switch-over (zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania) (1/2)
Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. do umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. Polska-Luksemburg … W Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) i c), jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

26 Przykład klauzuli switch-over (zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania) (2/2)
Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. do umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. Polska-Luksemburg … c) Postanowień litery a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w przypadku gdy Luksemburg stosuje postanowienia niniejszej Konwencji dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania lub stosuje postanowienia art. 10 ust. 2, lub art. 11 lub 12 do takiego dochodu.

27 Postanowienia szczególnie – ograniczenia zaliczenia zagranicznego podatku w niektórych jurysdykcjach
per-country limitation (limit kraju) per-item limitation (limit rodzaju dochodu)

28 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu kraju (1/2)
Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego: 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: 80-60= 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji Dodatkowo pojawia się ograniczenie kwoty zaliczenia do tej części podatku, która odpowiada proporcji dochodu uzyskanego w danym obcym państwie do dochodu ogółem

29 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu kraju (2/2)
Dochód zagraniczny = 300, w tym uzyskany w państwie A = 200 Łączny dochód = 400 Podatek krajowy od łącznego dochodu: Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zagranicznego (bez uwzględnienia limitu kraju) = 60 Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego w państwie A od dochodu 200 (z uwzględnieniem limitu kraju ) = [200/400] x 80 =40

30 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu rodzaju dochodu (2/2)
Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego: 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: 80-60= 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji Dodatkowo pojawia się ograniczenie kwoty zaliczenia do tej części podatku, która odpowiada proporcji danego rodzaju dochodu uzyskanego w danym obcym państwie do dochodu tego rodzaju ogółem

31 Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu rodzaju dochodu (1/2)
Dochód zagraniczny = 300, w tym uzyskany w państwie A z tytułu zysków kapitałowych = 50 Łączny dochód = 400, w tym uzyskany łącznie z tytułu zysków kapitałowych = 130 Podatek krajowy od łącznego dochodu: Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zagranicznego (bez uwzględnienia limitu kraju) = 60 Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego w państwie A od dochodu z tytułu zysków kapitałowych (z uwzględnieniem limitu rodzaju dochodu ) = [50/130] x 80 =30,76

32 Dziękuję za uwagę! This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, [insert legal name of the PwC firm], its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. © 2012 [insert legal name of the PwC firm]. All rights reserved. In this document, “PwC” refers to [insert legal name of the PwC firm] which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity.

33 Kontakt: Dr Janusz Fiszer
PwC | Partner in Tax&Legal Department Office: Mobile: Fax: