Normy rozgraniczające Allocation rules UM OECD Normy rozgraniczające Allocation rules

Klasyfikacja norm rozgraniczających Dochody, które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie źródła Dochody, które mogą być przedmiotem ograniczonego opodatkowania w państwie źródła Dochody, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji

Dochody, które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie źródła dochody z majątku nieruchomego położonego w danym państwie i z przeniesienia własności tego majątku art. 6 zyski zakładu położonego w danym państwie i z przeniesienia własności ruchomości zakładu art.7 i 13 dochód artystów i sportowców z działalności wykonywanej w danym państwie art.17

Dochody, które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie źródła wynagrodzenia dyrektorów płacone przez spółkę mającą siedzibę w danym państwie art.16 wynagrodzenia i emerytury wypłacane z tytułu służby państwowej art.19

Dochody, które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie źródła wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w sektorze prywatnym (nie są spełnione warunki do ich opodatkowania w państwie rezydencji)art.15

dywidendy (do wysokości 5 lub 15 % dywidendy) art.10 Dochody, które mogą być przedmiotem ograniczonego opodatkowania w państwie źródła dywidendy (do wysokości 5 lub 15 % dywidendy) art.10 odsetki (do wysokości 10 % odsetek ) art.11

Dochody, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji należności licencyjne art.12 dochody ze zbycia udziałów (akcji) z pewnymi wyjątkami art.13 ust.5 emerytury (z wyjątkiem z tytułu służby państwowej) art.18

Dochody, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji płatności otrzymywane przez studentów na studia lub szkolenie art.20 zyski z eksploatacji statków morskich lub powietrznych używanych w transporcie międzynarodowym i przeniesienia własności takich statków ( w państwie miejsca faktycznego zarządu) art.8

Dochody, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji zyski przedsiębiorstw (jeśli nie są przypisane do zakładu) art.7 wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w sektorze prywatnym (nie są spełnione warunki do ich opodatkowania w państwie źródła) art.15 wszystkie pozostałe (jeśli nie stanowią zysków zakładu) art.21

Dochód z majątku nieruchomego Art.6 MK OECD

Dochód z majątku nieruchomego art.6 Dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Dochód z majątku nieruchomego Pojęcie majątku nieruchomego art. 6 ust.2 Odesłanie do prawa krajowego państwa źródła : Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku ( tj. niezależnie od regulacji w państwie źródła) składniki enumeratywnie wymienione w postanowieniu umowy.

Dochód z majątku nieruchomego Dochody z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego, Ale nie ze sprzedaży art.13

Przykład Pani Grażyna Kowalska mieszka w Wielkiej Brytanii (jest rezydentem brytyjskim), w Polsce uzyskuje przychody z tytułu nieruchomości. W jaki sposób powinny być te przychody opodatkowane ? Dochód uzyskany z majątku nieruchomego w Polsce przez rezydenta brytyjskiego może być opodatkowany w Polsce. Opodatkowanie nierezydentów uzyskujących dochody z najmu w Polsce nie różni się od opodatkowania polskich rezydentów. Pani Grażyna może opodatkować te dochody ryczałtem lub według skali. 8,5 %. Po zakończeniu roku składa zeznanie PIT 28 do 31 stycznia lub PIT 36 do 30 kwietnia.

Zakład Pojęcie zakładu Art.5 MK OECD Przypisanie zysku do zakładu Art.7 MK OECD

Zakład Art.7 ust.1 MK OECD Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski , jakie można przypisać zakładowi zgodnie z postanowieniami ust.2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Zakład Pojęcie Zakładu Wersja ang. For the purposes of this Convention, the term „ permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an entreprise is wholly or partly carried on.

Państwo X Państwo Y Spółka A Rezydent państwa Y Zakład spółki A

Zakład Art.5 ust. 1 MK OECD Zakład  oznacza stałą placówkę , przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zakład „Placówka”, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia Także pewna przestrzeń do dyspozycji (np. na targu, w składzie celnym) Komentarz do art.5 pkt 5.2. : ulica dla pieszych, rynek na otwartej przestrzeni , targ, na którym w różnych miejscach kupiec ustawia regularnie swoje stoisko jest jego zakładem

Zakład Tytuł prawny do pomieszczeń i składników majątku nie ma znaczenia (własność najem, użyczenie, brak tytułu – zajmowanie nielegalne)

Zakład Taka placówka musi mieć charakter stały (w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości), Na ogół 6 miesięcy, chyba że działalność ma charakter powtarzalny Przerwy nie mają wpływu

Zakład Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki ( osoby, które są w jakiś sposób zależne od przedsiębiorstwa prowadzą działalność w państwie, w którym placówka jest położona ), Za pośrednictwem za pośrednictwem miejsca, przestrzeni, przedsiębiorstwo budujące drogę będzie uważane za prowadzące działalność gospodarczą za pośrednictwem miejsca działalności

Zakład Pracownik spółki A mającej siedzibę w państwie R przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura przedsiębiorstwa spółki B (spółka córka A) z siedzibą w państwie S w celu nadzorowania, czy B przestrzega postanowień kontraktu zawartego z A. Spółka A ma zakład w państwie S.

Zakład Przedsiębiorstwo transportu drogowego z siedzibą w Państwie R od wielu lat użytkuje pomieszczenie w składzie towarowym swojego klienta na terytorium państwa S w celu dostarczania towarów kupowanych przez tego klienta. Taka obecność nie tworzy zakładu (zbyt ograniczona)

Zakład Kazus malarza Osoba wykonująca działalność gospodarczą na terytorium państwa R w zakresie malowania pomieszczeń, przez dwa lata przebywa 3 dni w tygodniu w wielkim biurowcu swojego klienta na terytorium państwa S w celu wykonywania tego typu prac( malowanie wnętrz). Osoba ta ma zakład w państwie S

Zakład Kazus malarza Osoba wykonująca działalność gospodarczą na terytorium państwa R w zakresie malowania pomieszczeń, wykonuje kolejno prace malowania wnętrz dla kilku niepowiązanych klientów z państwa S, przemieszczając się kolejno między ich biurowcami. Nie ma zakładu –nie ma całości pod względem gospodarczym

Zakład Jeżeli przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie R wykorzystuje stałą placówkę położoną w państwie S do wypożyczania lub dzierżawienia osobom trzecim majątku ruchomego – jak urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, budynki lub dobra niematerialne, patenty, technologie produkcji i inne – to działalność taka nadaje stałej placówce charakter zakładu.

Zakład Czy warunkiem uznania placówki w państwie S należącej do przedsiębiorstwa mającego siedzibę w państwie R za zakład jest obecność tam personelu tego przedsiębiorstwa ?

Zakład Prowadzenie działalności za pośrednictwem urządzeń automatycznych Komentarz do UMOECD do art.5 pkt 10

Zakład Placówka powinna stanowić całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Problem : budowa dróg i kanałów, układanie rurociągów, pogłębianie dróg wodnych Cykliczne przemieszczanie się wykonawcy ( komentarz do art.5 pkt 20) Jedna czy dwie lub więcej placówek ?

Zakład Zakład w kosmosie ? Sieć zagraniczna dla połączeń roamingowych operatora krajowego ? Komentarz do art.5 pkt 5.5. i 9

Zakład Roaming Operator krajowy, chociaż korzysta z sieci zagranicznej nie stanowi ona dla niego zakładu. Nie eksploatuje ani nie ma fizycznego dostępu do sieci zagranicznej.

Zakład Art. 5 ust. 2 MK-OECD Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: – miejsce zarządu; – filię; – biuro; – zakład fabryczny; – warsztat; – kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych; – budowę, montaż lub instalacje, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Zakład Spółka amerykańska zajmuje się w Polsce poszukiwaniem gazu łupkowego. Czy działalność taka kwalifikuje się jako zagraniczny zakład amerykańskiej spółki ? Komentarz do MK OECD do art.5 pkt 15

Zakład Zagraniczny zakład jako placówka wykonująca prace budowlane, montażowe, instalacyjne Budowa budynków, mostów, dróg, kanałów, układanie rurociągów, prace renowacyjne tych obiektów, prowadzenie prac ziemnych

Zakład Do okresu istnienia zakładu jako placu budowy wlicza się wszelkie prace przygotowawcze (np. założenie biura studiów budowlanych)

Zakład Sezonowe i inne czasowe przerwy wlicza się do okresu trwania budowy Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy jeśli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy Przykłady : komentarz pkt 19, 19.1.

Zakład Budowa drogi, układanie rurociągu – działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy Problem nadużyć : komentarz pkt 18

Zakład Określenie zakład nie obejmuje : użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

Zakład utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

Zakład utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionej wyżej, pod warunkiem jednak, że cała działalność tej placówki, wynikająca z takiego połącenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zakład Co to znaczy, że stała placówka ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy ? Komentarz do MK OECD do art.5 pkt 24

Zakład Placówka utworzona w drugim państwie w celu : dostarczania części zamiennych do maszyn odbiorców z tego państwa lub w celu konserwacji lub serwisu tych maszyn (czynności znaczące dla klientów przedsiębiorstwa),

Zakład dostarczania informacji, ale również opracowania planów dostosowanych do potrzeb indywidualnego klienta, - nie stanowi placówki o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, lecz stanowi zakład

Kazus III SA/ Wa 2071/07 Skarżący, będący osobą prawną zarejestrowaną w Japonii, zawrze ze spółką polską umowę licencyjną, na podstawie której udzieli tej spółce licencji na produkcję substancji chemicznej o nazwie PTA. Na podstawie umowy, polska spółka uprawniona będzie do wykorzystywania i sprzedaży wyprodukowanego PTA. W ramach umowy licencyjnej Skarżący przygotuje w Japonii dokumentację techniczną procesu produkcji i zobowiązany będzie do dokonania przeglądu i zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgodności szczegółowych projektów technicznych z dokumentacją. Ponadto Skarżący przeszkoli pracowników spółki polskiej w zakresie związanym z funkcjonowaniem procesu produkcji. Szkolenia odbędą się w Japonii. Równolegle Skarżący zawrze ze spółką polską umowę wsparcia technicznego, w ramach której będzie świadczył na rzecz spółki usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy Fabryki PTA w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji PTA. W ramach tej usługi Skarżący będzie wspierał i świadczył usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem Fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w Fabryce oraz testowego etapu produkcji PTA, Skarżący będzie świadczył usługi nadzoru.

Kazus Ponadto na pisemne żądanie spółki polskiej Skarżący będzie świadczyć następujące usługi dodatkowe: np. wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji PTA związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców);

Kazus Czy w związku ze świadczeniem przez Skarżącego na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych, Skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983r., Nr 12, poz. 60)

Kazus Pan Jan Kowalski posiada firmę zarejestrowaną w Polsce (praktyka lekarska). Zamierza podpisać umowę o świadczenie usług w szpitalu w WB jako firma polska (nie będzie employee). Będą to 2 kontrakty. Jego rezydencja podatkowa znajduje się w Polsce. Czy wykonywanie kontraktów w WB będzie jednoznaczne z posiadaniem w WB zakładu ? Ze względu na krótki okres i brak powtarzalności - nie ma zakładu

Zakład Zależny przedstawiciel jako specyficzna forma zakładu

Zakład Na równi z posiadaniem zakładu traktuje się osobę działającą w jednym z umawiających się państw w imieniu przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, jeżeli nie jest ona niezależnym przedstawicielem w rozumieniu art.5 ust.6 oraz posiada i zwyczajowo realizuje w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 5 MK-OECD)

Zakład Zależy przedstawiciel Osoba fizyczna lub spółka Nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa drugiego państwa Posiada pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa

Zakład zwyczajowo realizuje w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa

Zakład Jak należy rozumieć warunek posiadania pełnomocnictwa ? Komentarz do MK OECD do art.5 pkt 32.1, 33

Zakład Jak należy rozumieć warunek zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa ? Komentarz do MK OECD do art.5 pkt 33.1,

Zakład Jeżeli można stwierdzić istnienie zakładu na podstawie ust.1 i 2 art.5, to nie ma potrzeby udowadniania, że osoba kierująca takim zakładem jest zależnym przedstawicielem.

Zakład Niezależny przedstawiciel nie stanowi zakładu

Zakład Nie uważa się , że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa ma zakład w drugim umawiającym się państwie, w przypadku gdy wykonuje ono działalność w tym drugim państwie przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności handlowej (art. 5 ust. 6 MK-OECD).

Zakład Niezależny przedstawiciel : Jest niezależny od przedsiębiorstwa drugiego państwa zarówno prawnie, jak i ekonomicznie Działając w imieniu przedsiębiorstwa, działa w ramach swojej zwykłej działalności

Zakład Warunki, jakie musi spełniać niezależny przedstawiciel Komentarz do MK OECD do art.5 pkt 38

Zakład Czy i pod jakimi warunkami spółce powiązanej może być przypisana funkcja zakładu ? pkt 41 Komentarza do art.5

Zakład W myśl art. 5 ust. 7 MK-OECD sam fakt, że spółka mająca siedzibę w jednym umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim państwie, nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej.

Zakład Serwer jako zakład

DEFINICJE ISP (Internet Service Provider) – podmiot oferujący usługi dostępu do Internetu oraz szereg usług towarzyszących, np. udostępnianie powierzchni dyskowej na serwerach w celu umieszczenia stron internetowych; Hosting – usługa polegająca na oddaniu do dyspozycji określonej powierzchni dysku twardego, na której można przechowywać pliki tworzące treść stron internetowych oraz udostępnienie przestrzeni dysku jako miejsca dla plików w skrzynce mailowej. Inna odmiana hostingu to udostępnienie większych obszarów dysku a nawet całego serwera lub kilku - jako fizycznego nośnika dla dużego serwisu internetowego, portalu, grupy dyskusyjnej.

STRONA INTERNETOWA A SERWER Strona internetowa jako kombinacja danych w formie elektronicznej oraz oprogramowania nie stanowi sama w sobie przedmiotu materialnego, dla którego można określić miejsce położenia, a tym samym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże serwer, na którym dana strona jest umieszczona i poprzez który jest ona dostępna dla użytkowników Internetu stanowi wyposażenie posiadające fizyczną lokalizację. Lokalizacja taka może zostać uznana za stałą placówkę przedsiębiorstwa kontrolującego serwer.

STRONA INTERNETOWA A SERWER Rozróżnienie pomiędzy stroną a serwerem ma znaczenie również z tego powodu, że serwer, na którym umieszczona została strona internetowa może być kontrolowany przez inny podmiot niż ten, który prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem strony internetowej. Zazwyczaj umowa z ISP nie skutkuje uzyskaniem kontroli nad serwerem, nawet jeśli przedsiębiorstwo może wybrać jego lokalizację. Wykupienie usługi hostingu nie może być uznane za założenie zakładu.

STRONA INTERNETOWA A SERWER Jeżeli jednak przedsiębiorstwo ma do swojej dyspozycji serwer, na którym umieszczona jest strona internetowa, miejsce w którym zlokalizowany jest serwer może zostać uznane za zagraniczny zakład, jeżeli inne warunki zawarte w art. 5 UM-OECD zostaną spełnione.

ATRYBUT „STAŁOŚCI” Dla powstania zakładu konieczne jest funkcjonowanie serwera jako nośnika dla strony internetowej w określonym miejscu przez odpowiedni okres.

„CAŁKOWITE LUB CZĘŚCIOWE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ” Należy sprawdzić, czy dzięki serwerowi przedsiębiorstwo uzyskuje możliwość wykonywania czynności o zasadniczym znaczeniu dla danej działalności gospodarczej. Fizyczna obecność personelu w miejscu położenia serwera nie jest konieczna dla uznania go za zagraniczny zakład.

CZYNNOŚCI PRZYGOTOWAWCZE LUB POMOCNICZE Czynnościami o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym są w szczególności: stworzenie linii komunikacyjnej między dostawcami a nabywcami; reklama dóbr i usług; gromadzenie danych dotyczących rynku; dostarczanie informacji. Jeżeli jednak powyższe czynności stanowią zasadniczą część działalności przedsiębiorstwa, serwer może zostać uznany za zagraniczny zakład.

ZASADNICZA CZĘŚĆ DZIAŁALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA Jeżeli mamy do czynienia ze sprzedażą towarów, działalność reklamowa, informowanie o towarach lub udostępnianie katalogów będzie miało charakter pomocniczy. Jeżeli jednak w ramach sprzedaży towarów czynności dokonywane za pośrednictwem serwera prowadzą do zawarcia umowy lub służą do obsługi płatności lub dostaw towarów, czynności tych nie można określić mianem wyłącznie przygotowawczych lub pomocniczych (komentarz do art.5 pkt 42.9)

UZNANIE ISP ZA ZALEŻNEGO PRZEDSTAWICIELA ISP udostępnia przestrzeń dyskową dla stron internetowych, za pomocą których prowadzona jest działalność gospodarcza: Czy należy go uznać za zależnego przedstawiciela ? ISP niezwykle rzadko może zostać uznany za zależnego przedstawiciela, gdyż zazwyczaj nie ma on przyznanych kompetencji do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (w sytuacji gdy udostępnia przestrzeń dyskową jednemu podmiotowi) lub udostępnia przestrzeń dyskową wielu przedsiębiorstwom.

Podsumowanie Strona internetowa zostanie uznana za zakład położony w drugim państwie, jeżeli : Jest zainstalowana na serwerze położonym w tym państwie, oraz Właściciel strony na pełne prawo dysponowania tym serwerem i pomieszczeniem, w którym się on znajduje oraz pomieszczenie to nie pełni wyłącznie roli pomocniczej, przygotowawczej czy magazynowej

Zakład usługowy (services PE ) Pkt 42.11-42.48 Komentarza do art.5 Propozycja zawarta w komentarzu wprowadzenia do umów bilateralnych postanowienia, którego celem jest uznanie, że w razie spełnienia określonych warunków dochody ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta w państwie źródła są opodatkowane w tym państwie, nawet jeśli nie istnieje zakład w rozumieniu art. 5, do którego można by te dochody przypisać ( np. usługi doradców i konsultantów wdrożenia systemów informatycznych)