adiunkt w Szkole Głównej Handlowej PLANOWANIE PODATKOWE dr Marcin Jamroży doradca podatkowy radca prawny adiunkt w Szkole Głównej Handlowej

Planowanie podatkowe w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - przykłady

Planowanie podatkowe / zarządzanie podatkami Wybór formy względnie struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego ukierunkowany na zmniejszenie poziomu obciążeń podatkowych. Menedżerowie powinni znać zasadnicze możliwości kształtowania obciążeń podatkowych i wykorzystywać je w praktyce w możliwie największym stopniu, aby osiągać cele spółek i ich właścicieli.

Polityka wykazywania dochodów Przykład W 2010 r. spółka z o.o. dokonuje odpisu aktualizującego uprawdopodabniając nieściągalność wierzytelności w wysokości 100 000 zł. Zgodnie z wcześniejszymi planami miała oczekiwać na wydanie przez komornika postanowienia o nieściągalności (2011 r.). Przyjmujemy, że wysokość stawek podatkowych pozostaje bez zmian, a podatnik stosuje uproszczoną formę płacenia zaliczek na podatek według art. 25 ust. 6 i n. updop.

Polityka wykazywania dochodów Przykład Podatnik ustala z klientem, że towar (w cenie 10.000 zł) dostarczy 15.01.2011, zamiast – jak początkowo uzgodniono – w dniu 15.12.2010. Przesunięciu o miesiąc ulegnie również zapłata za towar, a wykazanie określonego dochodu na transakcji (1.000 zł) – o rok, przyjmując, że podatnik stosuje uproszczoną formę płacenia zaliczek.

Polityka wykazywania dochodów Zasadniczo zalecane jest maksymalne przesunięcie dochodu w czasie z uwagi na wystąpienie korzystnego, podatkowego efektu odsetkowego (przy założeniu stałej stawki podatkowej). Należy uwzględniać również niepodatkowy efekt odsetkowy! W przypadku zmian stawek podatkowych powstaje efekt stawki podatkowej.

Polityka wykazywania dochodów Przykład Osoba fizyczna uzyska dochód w wysokości 100.000 zł. Ustal wysokość należnego podatku w przypadku gdy: dochód zostanie uzyskany w roku 2010r. dochód zostanie uzyskany równomiernie w latach 2010 oraz 2011.

Przychody i koszty podatkowe Moment powstania przychodu: Dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: 1) wystawienie faktury albo 2) uregulowania należności (art.12 ust. 3 a updop). W przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz do roku, zasada ta ma także zastosowanie do dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c updop). W pozostałych przypadkach jest to dzień otrzymania zapłaty.

Planowanie podatkowe w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - moment powstania przychodu Przykład 1 Faktura za roboty budowlane wystawiona została 8 stycznia 2011 r. Protokół odbioru robót został podpisany 30 grudnia 2010 r. W którym roku należy opodatkować przychód z tytułu wykonanych robót budowlanych? Przykład 2 Spółka rozlicza usługi najmu w miesięcznych okresach rozliczeniowych (wyraźny zapis w umowie). W styczniu 2011 r. wystawiła fakturę za 24 miesiące z góry. W którym roku (i ew. w jakiej proporcji) opodatkować przychód z tytułu najmu?

Planowanie podatkowe w zakresie przychodów i kosztów podatkowych Przewalutowanie zobowiązań / należności Zdaniem organów podatkowych przewalutowanie nie prowadzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustaw podatkowych. Również późniejsza spłata „złotówkowego” przewalutowanego zobowiązania nie niweluje korzyści wynikających z przewalutowania.

Przewalutowanie wierzytelności Przykład Na początku 2011 r. A spółka z o.o.(pożyczkodawca) zawarła umowę pożyczki ze spółką z siedzibą w Austrii. Kwota pożyczki wynosiła 1.000.000 euro, co stanowiło na dzień jej udzielenia równowartość 3.900.000 zł, przeliczoną po odpowiednim kursie (3,90 zł/euro). Zakładając, iż na dzień spłaty pożyczki przez spółkę austriacką miarodajny do obliczenia różnic kursowych kurs wynosił 4,70 zł/euro, to przy jej spłacie powstaną różnice kursowe w wysokości 800.000 zł. Czy wcześniejsze przewalutowanie należności z tytułu udzielonej pożyczki skutkowałoby powstaniem przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych?

Cienka kapitalizacja – planowanie podatkowe pożyczka od udziałowca pośredniego tzw. spółki-babki (ale: rozbieżne stanowiska organów podatkowych), zmiana wierzyciela, przesunięcie terminu spłaty odsetek, np. odsetki płatne na koniec, po spłacie kapitału, pożyczka od pośrednika, jeżeli oszczędności podatkowe z punktu widzenia grupy przewyższą koszty (wynagrodzenie) pośrednika, zastąpienie pożyczki inną formą finansowania np. dopłaty, kredyt kupiecki, zaliczki, cash-pooling, podwyższenie kapitału zakładowego

Pożyczka wspólnika spółki osobowej Przykład Wspólnik A udziela pożyczki – dwuosobowej - spółce jawnej, w której ma 50% udział w zysku. Zapłacone przez spółkę odsetki wynoszą 100 j.p. Obliczyć dochód / stratę wspólnika A z udziału w spółce osobowej, przyjmując że przychody spółki wynoszą 300 j.p., a pozostałe koszty (podatkowe) – 200 j.p.

Stanowisko MF z dnia 6 sierpnia 2002 r Stanowisko MF z dnia 6 sierpnia 2002 r. - odpowiedź na interpelację nr 1796 Odsetki, które spółka jawna zapłaci pożyczkodawcy, będą: z jednej strony przychodem dla pożyczkodawcy w związku z udzieleniem pożyczki, i jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 updop) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki te będą traktowane jako koszt podatkowy u wszystkich wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce jawnej. Na mocy jednak art. 16 ust. 1 pkt 13 wspólnik będący osobą prawną, który udzielił spółce jawnej pożyczki, nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku jest to pożyczka) włożonego przez niego w źródło przychodu (którym może być np. spółka jawna).

Zagrożone wierzytelności Przykład Spółka z o.o. posiada zagrożoną wierzytelność z tytułu świadczenia usług na kwotę brutto 12.300 zł (10.000 zł netto + 2.300 VAT). Z uwagi na wysokość należności udokumentowanie jej nieściągalności w formie protokołu nie jest możliwe. W którym momencie A będzie mogła zaliczyć wierzytelność do kup?

Zagrożone wierzytelności Zaliczanie zagrożonych wierzytelności do kosztów podatkowych Instrument planowania podatkowego - zwolnienie z długu Wartość umorzonej w ten sposób należności może zostać uznana za koszt podatkowy (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2007 r., ILPB3/423-114/07-2/ŁM). Przykład: Spółka z o.o. złożyła dłużnikowi oświadczenie o zwolnieniu z długu, który powstał w wyniku dostawy towaru na kwotę brutto 123.000 zł (100.000 zł netto + 23.000 VAT), a dłużnik oświadcza, że zwolnienie przyjmuje. Do momentu zawarcia ugody z dłużnikiem wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu. Czy umorzona wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zagrożone wierzytelności Instrument planowania podatkowego – sprzedaż wierzytelności Strata taka może stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). Przykład: Spółka z o.o. dokonała sprzedaży wierzytelności z tytułu dostawy towarów o wysokości nominalnej 123.000 zł (100.000 zł + VAT) za cenę 50.000 zł. Czy zrealizowana strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i ew. w jakiej wysokości?

Straty w majątku obrotowym Przykład Spółka zakupiła w 2010 roku towary handlowe o wartości 1.000.000 zł. W związku z nieprawidłowym magazynowaniem towarów nastąpiła utrata ich wartości. Na dzień bilansowy spółka dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 600.000 zł .15 stycznia 2011 r. dokonała sprzedaży towarów w wysokości 500.000 zł. Jaką kwotę Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych?

Straty w majątku obrotowym Przykład Jan Kowalski (przedsiębiorca) stwierdził kradzież towarów handlowych (w cenie nabycia 15.000 zł) składowanych w magazynie zabezpieczonym alarmem przeciwwłamaniowym. Strata w wyniku kradzieży została potwierdzona policyjnym protokołem. Czy może on zaliczyć stratę do kosztów uzyskania przychodów?

Straty w majątku trwałym Przykład Jan Kowalski (przedsiębiorca) w 2010 r. rozpoczął inwestycję w postaci budowy hali magazynowej. W związku z kryzysem finansowym w styczniu 2011 r. podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji. Dotychczasowe nakłady inwestycyjne poniesione na środki trwałe w budowie wyniosły 120.000 zł. Czy możliwe jest ich zaliczenie do kosztów podatkowych?

Amortyzacja - stawki indywidualne Wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 727/04) „Spółka nie mogła zatem okresowo dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg metody liniowej i zarezerwować sobie na przyszłość możliwość dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (…). Nie można zgodzić się także z poglądem skarżącej Spółki, że uczyniła zadość wymogom art. 16h ust. 2 updop, stosując nowo wybraną metodę amortyzacji i >>wycofując odpisy dokonane wg jednej stawki i dokonując tych odpisów niejako od początku<<, co miało ten skutek, że dany środek trwały był od początku amortyzowany wg tej samej metody i stawki. Rację mają organy podatkowe, gdy twierdzą, że zastosowanie odmiennej od wcześniej wybranej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samego początku, tj. od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, oznaczałoby de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 updop”.

Stawka indywidualna dla samochodu osobowego Przykład Spółka zakupiła samochód osobowy wykorzystywany w salonie sprzedaży dla celów demonstracyjnych przez okres 1 roku. Czy Spółka może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną? zob. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 5.03.2008 r. (IPPB1/415-467/07-2/ES)

Amortyzacja jednorazowa Przykład Spółka z o.o., która rozpoczęła w 2011 r. działalność, przyjęła do ewidencji środków trwałych w tym roku nową maszynę do przerobu rud metali o wartości 200.000 zł (10 proc. stawka amortyzacyjna z Wykazu). Do jakiej wysokości może dokonać odpisów amortyzacyjnych w roku 2010?

Koszty reprezentacji i reklamy „Nie uważa się z koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”

Koszty reprezentacji i reklamy – gadżety reklamowe Przykład Jan Kowalski (przedsiębiorca) poniósł koszty na zakup gadżetów firmowych dla klientów. Upominki opatrzone były logo firmy oraz informacjami o oferowanych produktach w widocznym miejscu. Czy są to koszty reprezentacji czy reklamy?

Koszty reprezentacji i reklamy - organizacja szkoleń Przykład Spółka z o.o., znany producent szczepionek przeciwko grypie, zorganizowała dla swoich kontrahentów konferencję szkoleniową, która miała na celu przedstawienie palety nowych produktów, ich właściwości, zalet, co miało służyć zwiększeniu poziomu sprzedaży leków. Czy koszty organizacji szkolenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Stosunki zobowiązaniowe w grupie przedsiębiorstw powiązanych - przykłady

Nieodpłatne świadczenia „Przychody podatkowe stanowi zasadniczo wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…)”

Nieodpłatne świadczenia Wycena nieodpłatnie / częściowo odpłatnie otrzymanych świadczeń nieodpłatnie otrzymane rzeczy lub prawa - ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - ceny stosowane wobec innych odbiorców,  usługi zakupione - ceny zakupu,  udostępnienie lokalu - równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, w pozostałych przypadkach - ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Nieodpłatne świadczenia Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości Nie ustala się przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości po stronie udostępniającego NKUP stanowią odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania

Nieodpłatne świadczenia Przykład Spółka A udostępniła, bez dodatkowego wynagrodzenia, spółce B pomieszczenie magazynowe. Z kolei spółka A płaci niższą od rynkowej cenę za usługi świadczone przez spółkę B. Czy po stronie spółki B należy ustalić przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń?

Nieodpłatne świadczenia odpowiednie kształtowanie umów cywilnoprawnych w celu unikania nieodpłatnych świadczeń uwzględnienie całokształtu stosunków handlowych między przedsiębiorcami, a nie jedynie pojedynczych transakcji

Nieterminowa wypłata dywidendy nieodpłatne świadczenie (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop), które spółka otrzymuje od swoich udziałowców wartość świadczenia w wysokości odsetek, jakie musiałyby być zapłacone od pożyczki w równej wysokości (np. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 4 stycznia 2008 r., L.IS.I/1/4231/12/2007)

Nieterminowa wypłata dywidendy Przykład Z uwagi na planowane w przyszłości inwestycje wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przeznaczeniu całości zysku wypracowanego w 2010 r. na kapitał zapasowy. Czy podjęcia uchwały w takim kształcie implikuje negatywne konsekwencje podatkowe?

Nieterminowa wypłata dywidendy Przykład Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę, że dywidenda za 2010 r. zostanie wypłacona w dwóch równych ratach. Uchwała zawiera również terminy płatności poszczególnych rat (30 października i 30 grudnia 2011 r.). Czy w takiej sytuacji powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i ew. w którym momencie?

Nieterminowa wypłata dywidendy „ostrożnościowe” ustalenie terminu wypłaty dywidendy, pozostawienie decyzji odnośnie do terminu wypłaty zarządowi, wydłużenie terminu wypłaty dywidendy.

Polityka cen transferowych Art. 11 ust. 1 updop / art. 25 ust. 1 updof : „ (…) jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Polityka cen transferowych Kształtowanie stosunków zobowiązaniowych w grupie ustalanie odpłatności za świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie były dotychczas rozliczane (np. świadczenie usług wsparcia sprzedaży, licencje, usługi zarządzania) – uzasadnienie wysokości wynagrodzenia w dokumentacji podatkowej. wprowadzenie odpłatności za świadczenia wykonywane już w przeszłości może wywołać problem nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w latach poprzednich.

Polityka cen transferowych Optymalizacja opodatkowania przy użyciu cen transferowych Jednostka macierzysta Działalność na terenie SSE Spółka córka Działalność poza SSE

Polityka cen transferowych Ograniczenie lub eliminacja ryzyka cen transferowych poprzez: umowę z podmiotem powiązanym, dokumentację podatkową w rozumieniu art. 9a updop (art. 25a updof) wraz z dowodami potwierdzającymi wykonanie usług analizę ekonomiczną (benchmarking study), opracowanie polityki cen transferowych w ramach grupy przedsiębiorstw powiązanych, zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego

Opodatkowanie spółek kapitałowych i osobowych Dochód: 1.000 Dochód: 1.000 spółka osobowa spółka kapitałowa CIT: 19 % => 190 Dochód po CIT: 810 PIT: 19 % => 190 PIT: 19% => 154 Dochód po opodatkowaniu: 810 Dochód po opodatkowaniu: 656 Efektywne opodatkowanie: 19 % Efektywne opodatkowanie: 34%

Dziękuję Państwu za uwagę! dr Marcin Jamroży mjamro@sgh.waw.pl