WOJEWÓDZTWO PODKARPACKIE Podstawy prawne związane z prawem odliczania naliczonego podatku VAT w trakcie realizacji projektów inwestycyjnych Rzeszów, kwiecień 2009r. Jan Staroń

Istota podatku od wartości dodanej (ang. - Value Added Tax - VAT) Szczególną cechą podatku VAT jest to, że podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zgodnie z istotą systemu podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług ciężar podatku ostatecznie ponosi konsument w momencie zakupu danego towaru lub usługi. Zasadą prawa podatkowego jest, że o tym, kto jest podatnikiem podatku VAT, decyduje rodzaj czynności, jakie podmiot wykonuje. Dlatego w odniesieniu do każdej czynności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez dany podmiot należy badać, czy występuje on jako podatnik. byciu podatnikiem VAT nie decyduje fakt rejestracji dla celów VAT (jest to bowiem czynność wyłącznie administracyjna). Pojęciem „podatnik” obejmuje się bardzo szeroki krąg podmiotów – w zasadzie wszystkich uczestników profesjonalnego obrotu gospodarczego Określenie, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, jest istotne, gdyż jedynie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowe zasady systemu VAT Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należą: powszechność opodatkowania i zachowanie warunków konkurencji, wielofazowość VAT - podatek powinien być nakładany na każdym etapie obrotu, aż do dostawy detalicznej dokonanej na rzecz konsumenta (ostatecznego odbiorcy). W każdej fazie obrotu opodatkowaniu podlegać powinna tylko wartość dodana, liczona od wartości netto towaru lub usługi, tzn. po odliczeniu wartości opodatkowanej już w poprzednich etapach obrotu. VAT Każdy kolejny uczestnik obrotu, będący czynnym podatnikiem VAT, opodatkowuje więc tylko różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kosztami poniesionymi przy nabyciu, Zasada ta realizowana jest poprzez system pomniejszania kwoty podatku należnego od zrealizowanego obrotu o kwoty podatku naliczonego od zakupów niezbędnych do jego osiągnięcia. Podatnik ma prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (od tej reguły istnieją wyjątki zarówno ograniczające, jak i rozszerzające prawo do odliczenia VAT) neutralność podatku VAT dla podatnika rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Neutralność podatku VAT wyraża się tym dla podatnika, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku

Podmioty uczestniczące w systemie podatku od wartości dodanej 1. Dostawca towarów lub usług (poprzednia faza obrotu) - jednostka obciążająca nabywcę podatkiem należnym, który dla nabywcy jest podatkiem naliczonym 2. Podatnik: płatnik podatku mu naliczonego wobec dostawcy, płatnik podatku od wartości dodanej do urzędu skarbowego, jednostka obciążająca nabywcę (jednostkę gospodarczą lub konsumenta) podatkiem należnym, 3. Urząd Skarbowy – organ fiskalny pobierający podatek od wartości dodanej (gdy podatek ten wobec niepokrycia ceną sprzedaży wartości nabytej jest ujemny – następuje zwrot różnicy podatnikowi), 4.Nabywca towarów lub usług sprzedawanych przez podatnika (jest nią jednostka gospodarcza lub konsument) będący płatnikiem podatku naliczonego mu przez podatnika.

Neutralność podatku VAT wobec przedsiębiorców (podatników) wynikający z ceny zakupu nabywanych środków trwałych i środków obrotowych oraz usług obcych VAT naliczony = VAT odzyskany z US VAT naliczony związany z kosztami zużycia materiałowego + VAT od wartości dodanej związany z kosztem wynagrodzeń, zużyciem majątku trwałego, obciążeniami podatków bezpośrednich oraz zyskiem (czyli z wartością dodaną) = VAT należny związany z ceną sprzedaży na którą składają się koszty zużycia materiałowego oraz wartość dodana

Dochodowa funkcja podatku VAT dla budżetu państwa Suma wpływów US z tytułu podatku od wartości dodanej = podatek należny wykazany przez producenta finalnego w cenie sprzedaży dla konsumenta Fiskus kumuluje podatek od wartości dodanej z kolejnych faz obrotu gospodarczego. Dochody budżetu z tego tytułu są pokrywane przez kolejnych uczestników obrotu gospodarczego (przedsiębiorców), których z kolei wydatki na ten cel są finansowane przez następnych uczestników tego obrotu, ale ostatecznie to nie oni lecz konsument sfinansuje cały skumulowany przez US podatek VAT.

Podstawowe przepisy prawne Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 54 poz.535 z późn. zm.) - ustawa o VAT Ostatnia znacząca nowelizacja: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. nr 209 poz.1320) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. nr 212 poz. 1336) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. nr 212 poz. 1337) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347).

Kryteria odliczenia podatku VAT Podatnik ma prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy Od tej reguły istnieją wyjątki zarówno ograniczające, jak i rozszerzające prawo do odliczenia VAT. Jeśli podatek VAT podlega odliczeniu, to nie może być on dla beneficjenta funduszy strukturalnych wydatkiem kwalifikowalnym. Oznaczałoby to bowiem podwójne finansowanie tego samego wydatku: raz ze środków unijnych (oraz z ewentualnej dotacji krajowej), a drugi raz w drodze odliczenia (zwrotu) tego podatku z US.

Wyłączenia prawa do odliczenia VAT wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy Art. 88. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: 1) importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (tzw. raje podatkowe) 3) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3; 4)usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; 5)towarów i usług, których nabycie: a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7, b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Wyłączenia prawa do odliczenia VAT wymienionych w art. 88 ust Wyłączenia prawa do odliczenia VAT wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; 4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Wyłączenia prawa do odliczenia VAT wymienionych w art. 88 ust Wyłączenia prawa do odliczenia VAT wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy cd. 5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6)zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym. 3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur. 4.Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wyjątki rozszerzające prawo do odliczenia VAT W myśl art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7, tj. nieodpłatnego nieopodatkowanego wydania niektórych towarów (np. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, czy prezentów o małej wartości), Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w odniesieniu do darowizny na cele charytatywne artykułów spożywczych dokonywanej przez ich producenta - na mocy dodanego pkt 16 w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (od 1 grudnia 2008 r.) Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą innych czynności wykonywanych na terytorium kraju

Wpływ sposobu wykorzystania projektu na kwalifikowalność podatku VAT Prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji projektu zależą od przewidywanego przeznaczania projektu (powstałych w jego ramach środków trwałych) dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem lub nieobjętej tym opodatkowaniem. Sposób wykorzystania projektu (jego części) powinien być określony we wniosku o jego dofinansowanie. Biorąc pod uwagę wpływ sposobu wykorzystania projektu na kwalifikowalność wydatków opis ten powinien pozwolić na jednoznaczne ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa do odzyskania podatku naliczonego. Dla właściwego ustalenia kwalifikowalności wydatków projektu konieczna jest znajomość skutków podatkowych, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, jakie posiada każdy z przewidywanych sposobów zadysponowania przyszłym majątkiem.

Kierunki możliwego zadysponowania projektem W przypadku gdy beneficjent będzie także podmiotem zarządzającym projektem, wówczas potencjalnie można przewidywać: a) wykorzystywanie całego majątku w ramach własnej działalności beneficjenta b) wykorzystywanie majątku w ramach własnej działalności beneficjenta oraz udostępnianie części majątku, na podstawie umów prawa cywilnego, odpłatne lub nieodpłatnie, innym podmiotom W przypadku gdy beneficjent (zwykle jednostka samorządu terytorialnego) przekaże w całości projekt innemu podmiotowi (najczęściej zakładowi budżetowemu lub spółce komunalnej), który będzie nim zarządzał, wówczas potencjalnie można przewidywać następujące formy tego przekazania: a) nieodpłatne użyczenie lub nieodpłatne użytkowanie albo trwały zarząd b) odpłatne przekazanie c) aport d) umowa o zarządzanie, umowy cywilne nienazwane e) partnerstwo publiczno-prywatne oraz koncesje na roboty budowlane lub usługi

Wykorzystywanie projektu przez beneficjenta w aspekcie kwalifikowalności podatku VAT Najważniejsze tym względzie jest ustalenie podmiotowości podatkowej beneficjenta (czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT) oraz czy z tytułu prowadzenia przyszłej działalności będzie on dokonywał wpłat podatku VAT. Zasadą jest opodatkowanie wszelkich świadczeń odpłatnych. Aby wykazać, iż działalność nie jest opodatkowana podatkiem VAT należy wskazać, z których przepisów wynikają podmiotowe lub przedmiotowe zwolnienia.

Definicja podatnika Art. 15. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynni podatnicy podatku VAT Art. 96. 1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. 4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". 11. Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach. 12. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. 13. Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Podatnicy zwolnieni od podatku Art. 113. 1.  Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. 9.  Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. 10.  Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.

Podatnicy zwolnieni od podatku cd. Art. 96. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. 4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". 5. Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia (...) 10. Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Wykaz usług zwolnionych od podatku wg załącznika nr 4 do ustawy o VAT (wyciąg) Usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych Usługi w zakresie edukacji Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)

Wykaz usług zwolnionych od podatku wg załącznika nr 4 do ustawy o VAT (wyciąg) cd. Usługi związane z kulturą (...), usługi związane z rekreacją i sportem (dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług) - z wyłączeniem: 3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61), 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe, 5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11,22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72) Usługi wykonywane przez duchownych oraz osoby zakonne kościołów i innych związków wyznaniowych - wyłącznie w zakresie realizacji celów humanitarnych, charytatywno-opiekuńczych, naukowych i oświatowo-wychowawczych, opieki medycznej

Gmina i jej jednostki organizacyjne jako podatnicy podatku VAT Art. 15. 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z § 13. 1. rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku: 11) czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; Kontrowersje: czy wobec istnienia § 13 ust. 1 pkt 11. rozporządzenia wykonawczego można uznać, że art. 15 ust. 6 dotyczy gminy

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Artykuł 13 ust. 1 „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.”

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej cd. ZAŁĄCZNIK I WYKAZ CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA WART. 13 UST. 1 AKAPIT TRZECI (1) Usługi telekomunikacyjne; (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; (3) transport towarów; (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; (5) przewóz osób; (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym; (9) magazynowanie; (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych; (11) działalność biur podróży; (12) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Wyrok WSA w Warszawie Data orzeczenia2008-06-24 III SA/Wa 390/08 Sformułowania art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP kwalifikują samorząd terytorialny jako organ władzy publicznej. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, jednostka samorządu terytorialnego jako organ władzy publicznej mieści się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opartego na art. 13 Dyrektywy 112 W świetle dokonanej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sprzeczności z rzeczonym przepisem pozostaje § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, bowiem w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego wykonujących zadania publiczne przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje skutek wyłączenia, natomiast § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego wprowadza zwolnienie przedmiotowe tych czynności, wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Generalnie, organy oraz urzędy administracji publicznej są uznawane za podatników podatku VAT, a wyłączenia w tym zakresie wynikają właśnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonych transakcji lub czynności. W przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie gmina.

Gmina a jej jednostki organizacyjne Gmina oraz urząd gminy jako nieposiadający podmiotowości prawnej aparat pomocniczy jej organu wykonawczego, są jednym podatnikiem VAT (ten sam NIP), Jednostki organizacyjne gminy tj. jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych są traktowane jako odrębni od gminy podatnicy podatku VAT. Wg stanowiska Ministerstwa Finansów z 18 maja 2005r. jednoznacznym jest, że jednostki organizacyjne działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, dla celów rozliczeń podatku VAT, powinny rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenia (numery( NIP.

Pozycja zakładów budżetowych jako podatników VAT Zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi gminy: nieposiadającymi osobowości prawnej, ani samodzielności organizacyjnej i tylko względną samodzielność finansową; prowadzą działalność w imieniu i na rachunek gminy; nie mogą uczestniczyć w przetargach organizowanych przez inne jednostki sektora finansów publicznych; kierownicy jednostek organizacyjnych gminy działają na podstawie pełnomocnictwa udzielanego przez przedstawicieli gminy; nie maja zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (przeważa taki pogląd) których składniki mienia stanowią mienie gminy; pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie powinny występować czynności cywilno-prawne bowiem funkcjonuje tu tylko jena osoba prawna (gmina). W świetle takiego statusu powierzenie przez gminę wykonywania usług z zakresu gospodarki komunalnej utworzonemu przez nią zakładowi budżetowemu nie powinno podlegać przepisom w zakresie podatku VAT. Trudno uznać zakłady budżetowe za jednostki wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a jest to warunek podmiotowości podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT)

Argument prawny za podmiotowością podatkową zakładów budżetowych W praktyce stosowania ustawy przyjęto, iż zakłady budżetowe (i inne jednostki organizacyjne gmin) to odrębni od gminy podatnicy podatku VAT. Argumentem jest zapis §8 ust 1 pkt 14 (obecnie § 13 ust 1 pkt 12) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z § 13. 1. rozporządzenia, zwalnia się od podatku: usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 (usług w zakresie rozprowadzenia wody) i 153 (usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne) załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej (wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%). Wysuwa się argument, iż skoro ten przepis istnieje to z tego tytułu należy wysunąć wniosek, iż wymienione w nim jednostki organizacyjne są podatnikami podatku VAT. Inny wywód wskazywałby na nieracjonalność prawodawcy.

Przekazywanie przez gminę projektów zakładom budżetowym i spółkom komunalnym mienia powstałego w ramach inwestycji komunalnych Gmina wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności w zakresie zapewnienia usług użyteczności publicznej – jako czynności związane z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) – nie jest podatnikiem VAT. Warunkiem jest, iż w ramach swych czynności gmina występuje w charakterze władzy publicznej, a dana czynność jest umocowana decyzja administracyjną bądź unormowana innym aktem o charakterze władczym. Z art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminy samodzielnie decydują o sposobie wykorzystania mienia komunalnego. Zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego (gminy) będące podmiotami mienia komunalnego mogą, w drodze umowy zawieranej na ogólnych zasadach, powierzać m.in. osobom prawnym wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej. Jednym z obszarów gospodarki komunalnej jest np. gospodarka gminnym zasobem mieszkaniowym i użytkowym, którym zarządzanie gminy często powierzają towarzystwom budownictwa społecznego.

Przekazywanie w nieodpłatne użyczenie lub użytkowanie Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy (art. 710-719 k.c.) Użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Może dotyczyć rzeczy ruchomych jak i nieruchomych, a także praw. Treścią prawa użytkowania jest możliwość pobierania rzeczy i pobierania jej pożytków (art. 252 – 265 k.c.). Użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe jest czymś odmiennym od najmu, dzierżawy lub leasingu. Oddanie do bezpłatnego używania albo na podstawie umowy użyczenia albo na podstawie umowy o użytkowanie jest nieodpłatnym świadczeniem usług (a nie odpłatna dostawą towarów). Z uwagi na nieodpłatność nie podlegają one ustawie o VAT (warunek: usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; w związku z przedmiotem tych umów podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego) Przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT tych umów, choć byłyby świadczone nieodpłatnie, jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczona usług, a także zrealizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzona działalnością gospodarczą. Taka sytuacja nie dotyczy gmin realizujących zadania własne jako zadania gospodarcze.

Umowa o zarządzanie (nieruchomością) Umowa o zarządzanie nieruchomością jest to umowa zlecenia regulująca stosunki pomiędzy właścicielem nieruchomości, a zarządcą. Podstawowe regulacje szczególne dotyczące tego rodzaju umów, zawarte są w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Do tego rodzaju umów mają również zastosowanie inne przepisy prawne w tym przede wszystkim zawarte w kodeksie cywilnym. Ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje jedynie te aspekty, które są specyficzne dla tego rodzaju działalności. Właściciel może przed wyborem zarządcy przeprowadzić konkurs ofert wg uznanych kryteriów. Do podstawnych kryteriów należy określenie zleconych czynności z zakresu zarządzania oraz wynagrodzenie za zarządzanie. W praktyce w umowach zawieranych przez gminy np. z zarządcami zasobem mieszkaniowym i użytkowym gminy zawierają postanowienia o wykonywaniu przez zarządców zadań z zakresu pobierania czynszów i opłat za najmowane lub dzierżawione mieszkania i lokale użytkowe i pokrywania z tych przychodów kosztów związanych z realizacją umowy, w tym kosztów eksploatacyjnych, remontowych itp. Aby ocenić skutki takiej umowy z punktu widzenia podatku VAT należy je pod tym względem indywidualnie ocenić. Mogą one nieć bowiem różny charakter postanowień.

Powierzanie inwestycji prywatnym przedsiębiorcom w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego oraz koncesji na roboty budowlane lub usługi Partnerstwo publiczno-prywatne (ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym z dnia 19 grudnia 2008 r.) to przedsięwzięcia realizowane w oparciu o umowę długoterminową zawartą pomiędzy podmiotem publicznym a podmiotem prywatnym, której celem jest stworzenie składników infrastruktury umożliwiającej świadczenie usług o charakterze publicznym. Zadaniem partnera publicznego jest świadczenie usług publicznych, do czego obliguje go prawo, natomiast partner prywatny współuczestniczy w finansowaniu inwestycji i ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Jego celem jest osiąganie zysków z inwestycji, w której finansowaniu uczestniczył.. Sprywatyzowana zostaje tu działalność gospodarcza: budowa, finansowanie, eksploatacja i zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym. Dostępność usług oraz ich jakość pozostaje nadal w obszarze odpowiedzialności władzy publicznej. Z punktu widzenia kwalifikowalności podatku VAT podejście jak przy umowach o zarządzanie. Alternatywnym rozwiązaniem jest będzie powierzanie przez gminy wykonywanie inwestycji publicznych przez przedsiębiorców prywatnych w ramach koncesji na roboty budowlane lub usług (ustawa z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi). Powierzanie inwestycji przedsiębiorcom w ramach koncesji polega na tym, iż w oparciu o zaangażowane środki budują oni np. oczyszczalnię ścieków, parking, park rozrywki czy basen i przez dłuższy okres np. kilkadziesiąt lat posiadają prawo do korzystania z wybudowanego obiektu i prowadzenia w jego oparciu działalności, w tym i pobierania opłat od użytkowników (także od gminy). Będą one realizowane raczej poza programami operacyjnymi współfinansowanymi z funduszy unijnych. Samorządy mogą być nimi zainteresowane zwłaszcza gdy zbliżą się do granicy dopuszczalnego zadłużenia.

Przekazywanie w trwały zarząd Oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest w drodze decyzji. Przepisy regulujące: art. 43 – 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podmiotami przejmującymi są jednostki organizacyjne gminy, w tym zakłady budżetowe. Czynność ta nie ma charakteru cywilno-prawnego więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przekazanie za odpłatnością Co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli tylko odbywa się w ramach działalności gospodarczej i umów cywilno-prawnych. Tym samym VAT naliczony zawarty w kosztach budowy podlega odliczeniu. Może tu chodzić o takie umowy jak wynajem, dzierżawa, leasing, umowy nienazwane

Partycypacja innych podmiotów w kosztach budowy W przypadku gdy przy budowie inwestycji gminnej inne podmioty (partnerzy) zadeklarowali przystąpienie do inwestycji i zostały z nimi zawarte umowy o współfinansowanie, to umowy te mają charakter cywilno-prawny. Gmina powinna potraktować otrzymywane od nich wpłaty jako przedpłatę ich należności za wykonywanie przez gminę na ich rzecz wydatków inwestycyjnych. Jako zaliczka na poczet realizacji inwestycji wpłaty te stanowią obrót podlegający opodatkowaniu i gmina powinna je opodatkować podatkiem VAT. Jeśli wpłata partnerów dotyczyłaby kwalifikowalnej części projektu unijnego, oznaczałoby to, że część projektu będzie przeznaczona na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W tym zakresie podatek naliczony nie byłby kwalifikowalny. Innym sposobem rozliczenia pomiędzy partnerami jest refakturowanie, czyli odsprzedaż towarów i usług. W związku z refakturowaniem także występuje obowiązek podatkowy z tytułu VAT. Uwaga: w zakresie ujmowania podatku VAT w projektach partnerskich nie ma jednolitego stanowiska. Umowy mogą mieć różny charakter. Każdą sytuacje należy oceniać indywidualnie. Powinny na ten temat wypowiadać się Izby Skarbowe w trybie przewidzianym w ustawie ordynacja podatkowa.

Przekazywanie w formie aportu (a także w ramach sprzedaży) Skutek fiskalny z punktu widzenia podatku VAT dla przekazywania mienia w formie aportu oraz w formie sprzedaży jest taki sam (w obydwu przypadkach jest to „dostawa towaru”). Wobec zasady trwałości projektów oraz zakazu znaczącej modyfikacji projektu, w tym zakazu zmian charakteru własności projektu, sprzedaż majątku powstałego ze zrealizowanego projektu unijnego , na ogół nie powinna mieć miejsca. Może jednak wystąpić w niektórych typach projektów jako programowa forma zadysponowania mieniem (np. sprzedaż przez gminę uzbrojonych obszarów inwestycyjnych). Należałoby także uwzględnić w tym zakresie ewentualne zamiary beneficjenta po okresie trwałości projektu. Częstszą formą zadysponowania majątku będzie aport. Może on mieć miejsce gdy nie jest to sprzeczne z zasadami programowymi danego działania oraz gdy taką formę zadysponowania mieniem zaakceptuje Instytucja Zarządzająca.

Rodzaje aportów aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aport nowych środków trwałych oraz majątku obrotowego aport towarów używanych, w tym samochodów aport gruntów, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów aport budynków, budowli i ich części aporty wnoszone przez osoby niebędące podatnikami VAT (szczegóły w dołączonym materiale)

Zmiany w zakresie traktowania aportów w aspekcie podatku VAT Do 30 listopada br. aporty były opodatkowane w następujący sposób: 1) gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans, transakcja ta nie podlegała w ogóle opodatkowaniu VAT. 2) gdy przedmiotem aportu były inne składniki majątku niż wymienione w pkt 1, transakcja korzystała ze zwolnienia przewidzianego w § 8 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Zmiany w zakresie traktowania aportów w aspekcie podatku VAT cd. Od 1 grudnia 2008r.: 1) utrzymana została zasada nie podlegania opodatkowaniu VAT aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy „Przepisów ustawy nie stosuje się do 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) 2) Od 1 grudnia 2008 r. zaczęło obowiązywać nowe rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT, w którym zwolnienie od VAT odnoszące się do aportu nie zostało utrzymane. Wniesienie przedmiotów majątku aportem (o ile nie dotyczy on przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), jest więc uznawane za odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tzn. jest dostawą towarów (podlega ogólnym regułom podatku od towarów i usług), czyli co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Wniesienie aportu na zasadach ogólnych oznacza, iż opodatkowany jest każdy towar wnoszony aportem z zastosowaniem właściwej stawki o VA. Nowe przepisy wprowadzają szereg zwolnień dotyczących konkretnych form i warunków wnoszenia niektórych rodzajów aportu. W przypadku wnoszenia do spółek aportu zwolnionego z opodatkowania podatkiem VAT, naliczony na etapie realizacji projektu VAT dotyczący tego aportu jest wydatkiem kwalifikowalnym. Gdy jednak aport podlega ogólnym zasadom tj. nie jest zwolniony z podatku VAT, naliczony VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym.

Skutki uwzględnienia VAT w aporcie Wspólnik wnosi aport wyceniony w cenie brutto tj. z podatkiem VAT Wspólnik, ten wnoszący np. aport o wartości 1000 zł netto + 220 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 220 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Spółka otrzymująca aport będzie, na ogólnych zasadach, uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczenia transakcji aportowej, gwarantuje z jednej strony zachowanie neutralności systemu (ciężar podatku zostanie przerzucony na nabywcę towaru), a z drugiej nie jest sprzeczny z zasadami wyceny aportów określonymi w przepisach kodeksu spółek handlowych (przedmiot aportu nie zostanie wyceniony powyżej wartości zbywczej). W spółce przyjmującej, zwłaszcza nowozawiązanej, mogą powstać problemy ze znalezieniem źródła sfinansowania zapłaty podatku jej naliczonego, z uwagi na wydłużony termin odliczenia lub zwrotu tego podatku . Spółka ta może też stracić na opodatkowaniu transakcji, jeśli nie odlicza VAT, bo np. wykonuje tylko czynności zwolnione. Spółka wnosząca aport dostanie za niego udziały, ale do urzędu musi przekazać pieniądze z tyt. VAT naliczonego. Trzeba zapewnić na to środki.