Kontrowersje dotyczące stosowania art. 199a Ordynacji podatkowej Dr Krzysztof Winiarski Sędzia NSA

Poza klauzulowe formy przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zasady ogólne dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT); inne przepisy prawa podatkowego, zarówno materialnego jak i procesowego (w tym zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych), uzależniających powstanie korzystnych dla podatnika skutków podatkowych od spełnienia określonych warunków (por. np. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2822/14); instytucje regulowane w art. art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa; przepisy dotyczące cen transferowych, regulujące skutki przerzucania dochodów do podmiotów powiązanych, zawarte m.in. w art. 25 ustawy o PIT, art. 11 ustawy o CIT, czy też w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług; przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation - CFC), tj. art. 24a ustawy o CIT i art. 30f ustawy o PIT.

Ustawa Ordynacja podatkowa Art. 199a. § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. § 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Ustawa kodeks cywilny Art. 65. § 1. Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. § 2. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. Sygn. akt II FSK 1969/16 Wprawdzie przepisy regulujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (Dział IIIa, art. 119a i nast.) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846), to jednak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Możliwości takie zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioski: Zakwalifikowanie, jakie znaczenie prawne przypisać oświadczeniom strony bądź stron czynności prawnej należy do sfery stosowania prawa materialnego, za pomocą reguł interpretacyjnych określonych w art. 199a § 1 O.p. Z art. 199a § 1 O.p. wynika nakaz kierowania się przy tłumaczeniu treści czynności prawnej jej celem oraz rzeczywistym zamiarem stron. Cel umowy (innej czynności prawnej) może zostać zrekonstruowany na podstawie zawartych w niej postanowień, jak i działań stron (strony) podejmowanych w trakcie i po dokonaniu czynności prawnej.

Ustawa kodeks cywilny Art. 83. § 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. Sygn. akt II FSK 3162/13 (cz.1) 1. Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tekst jedn.: art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. 2. W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wielość transakcji, bez zakwestionowania każdej z nich oddzielnie, czego organ podatkowy nie uczynił, trudno mówić o tożsamości stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

Wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. Sygn. akt II FSK 3162/13 (cz.2) 3. Pominięcie skutków prawnych tej czynności prawnej było możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 o.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Nie wprowadzono w to miejsce jednak jakiejkolwiek innej klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, która pozwoliłaby na usunięcie skutków prawnych dokonanych tego rodzaju czynności. Tak więc ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie mieli upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania funkcjonowała w obrocie prawnym. W obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.”

Ustawa kodeks postępowania cywilnego Art. 189. Powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Art. 1891. Uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

Ustawa kodeks postępowania cywilnego Art. 365. § 1. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ustawa kodeks postępowania cywilnego Art. 75. Kto występuje z roszczeniem o rzecz lub prawo, o które sprawa toczy się pomiędzy innymi osobami, może aż do zamknięcia rozprawy w pierwszej instancji wytoczyć powództwo o tę rzecz lub prawo przeciwko obu stronom przed sąd, w którym toczy się sprawa (interwencja główna). Art. 76. Kto ma interes prawny w tym, aby sprawa została rozstrzygnięta na korzyść jednej ze stron, może w każdym stanie sprawy aż do zamknięcia rozprawy w drugiej instancji przystąpić do tej strony (interwencja uboczna).