Możliwość przyjęcia okresów rozliczeniowych dla obowiązku podatkowego VAT

Możliwość przyjęcia okresów rozliczeniowych dla obowiązku podatkowego VAT wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1104/15 Teza: Pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

STAN FAKTYCZNY Wniosek o interpretację. Spółka zaopatruje swych kontrahentów w farby i lakiery drukarskie. Czyni to na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony, przewidujących okresy rozliczeniowe dziesięciodniowe lub miesięczne. Dostawy te wykonywane są na terytorium kraju, na podstawie zamówień, a po upływie okresu rozliczeniowego Spółka wystawia fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Warunki dostawy EXW magazyn spółki. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w ten sposób, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza jej magazyn?

STANOWISKO ORGANÓW PODATKOWYCH DIS uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych z kontrahentami. Pomimo tego, że dostawy te są stałe i powtarzalne, to jednak można każdą z nich wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona co do przedmiotu i czasu realizacji. Samo zawarcie umowy na dostawy dokonywane w określonym czasie nie przesądza o uznaniu ich za sprzedaż o charakterze ciągłym i nie pozwala na zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Dostawy opisane we wniosku Spółki nie mogą być zatem uznać za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania każdej z nich.

WYROK WSA W swoim wyroku (wydanym po wniesieniu skargi na powyższą interpretację) WSA w Łodzi oddalił skargę, uznając, iż przepis art. 19a ust. 3-4 ustawy VAT może się odnosić tylko do dostaw o charakterze ciągłym, zaś dostawy spółki takiego charakteru nie mają.

WYROK NSA Co do rozumienia pojęcia "usługi świadczone w sposób ciągły", NSA przychyla się do stanowiska skarżącej Spółki. Nie ma, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Co prawda pogląd taki znalazł już wyraz w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, między innymi w powołanym tu już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 425/15, a wcześniej w wyroku z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 ( dostępny w CBO SA – orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w kilku już wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, to jednak NSA w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela go i to z kilku powodów.

WYROK NSA Wykładnia językowa sprowadza się przede wszystkim do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Zgodnie ze Słownikiem ciągły to : "dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Ograniczenie się do wykładni językowej daje podstawy zarówno do rozumienia tego pojęcia w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji (dziejący się nieustannie, nie mający luk, odstępów), jak i przez stronę skarżącą, bo w definicji słownikowej znajduje się również takie rozumienie tego słowa, jak "stale powtarzający się".

WYROK NSA Zgodnie z Dyrektywą: "Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (.....) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów". Wynika z niego, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

WYROK NSA Wykładnia systemowa - usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Skoro takie „ciągłe” są uregulowane odrębnie, to do jakich dostaw art. 19a ust. 3 i 4 miałby mieć zastosowanie? Nie da się wskazać takich usług (dostaw), a zatem wykładnia dokonana przez organy podatkowe i WSA prowadzi do tego, że byłyby to normy puste.

WYROK NSA Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły? Zasadnicze znaczenie ma tu ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację, z którego wynika, że strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe odpowiada dyspozycji tego przepisu. Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze.