Niedostateczna kapitalizacja – zmiany na rok 2014 dr Ziemowit Kukulski Katedra Materialnego Prawa Podatkowego WPiA UŁ

Podstawy prawne Art. .16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. Art. 16 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. Art. 16 ust. 7 i 7a ustawy o p.d.o.p.

Konsekwencje zastosowania przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację w Polsce Odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez znaczących udziałowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przekroczony zostanie wskaźnik: 3: 1 – wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego Polskie regulacje nie przewidują zmiany kwalifikacji prawnej odsetek w dywidendę.

Niedostatecznie dokapitalizowany dłużnik – zmiany Dłużnik musi mieć status: spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. spółki kapitałowe) lub spółdzielni od 1 stycznia 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie u.p.d.o.p., u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013, Nr poz. 1387 (ustawa nowelizująca) – przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych (dłużnik).

Niedostatecznie dokapitalizowany dłużnik – dalsze zmiany Do 31 grudnia 2013 r. przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie dotyczą spółek nieposiadających osobowości prawnej, utworzonych w innym niż PL państwie, w którym dla celów opodatkowania spółki takie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne – (nietransparentne systemy podatkowe) – art. 3 ust. 3 pkt. 2 u.p.d.o.p.

Kwalifikowany pożyczkodawca Przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie, jeżeli: - pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca (akcjonariusza), posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki dłużnika, lub grupę udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki dłużnika. Przepisy te znajdują zastosowanie także do pożyczek udzielonych między spółkami siostrami, tj. spółkami, w których inna spółka posiada bezpośrednio po 25% udziałów (akcji). Od 1 stycznia 2014 termin udziałowiec (akcjonariusz) – zastąpiony został terminem wspólnik (komplementariusz, akcjonariusz w spółce komandytowo akcyjnej).

25% wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w niedostatecznie dokapitalizowanej spółce – art. 16 ust. 6 u.p.d.o.f. 25% wskaźnik posiadanych udziałów (akcji) w spółce dłużniku określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu wspólnikowi (pożyczkodawcy/ kredytodawcy). W przypadku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego jest spełniony - bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zastosowanie przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie zarówno do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez: wspólników – rezydentów RP jak i wspólników – nie-rezydentów RP - od 1 stycznia 2005 r. – implementacja orzeczenia TS UE z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt

„Pożyczka” – bez zmian Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p. przez pożyczkę rozumie się: pożyczkę sensu stricte – art. 725 k.c. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym depozyt nieprawidłowy lokatę.

„Znaczący” udziałowcy (wspólnicy) Wskaźnik „bezpiecznego zadłużenia” wynosi 3:1 (nie ma przepisów szczególnych dotyczących np. banków i instytucji finansowych), Do 31 grudnia 2013 przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec „znaczących” udziałowców spółki przekroczy trzykrotnie wartość jej kapitału zakładowego.

Zmiana terminologii o charakterze redakcyjnym Także tej części przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, które regulują sposób kalkulacji wskaźnika 3:1 nastąpi zmiana redakcyjna. Terminy: „udziałowiec” oraz „akcjonariusz” zastąpione zostaną terminem „wspólnik”

Wartość kapitału – art. 16 ust. 7 (zmiany redakcyjne) Wartość tę określa się bez uwzględnienia: tej części kapitału (funduszu u spółdzielniach), jaka nie została faktycznie na ten kapitał przekazana, części pokrytej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) lub odsetek od nich przez udziałowców (od 1 stycznia 2014 r. „wspólników”) – konwersja wierzytelności; części pokrytej wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wartość zadłużenia Brak definicji – szeroko Ogół zadłużenia (z wszelkich tytułów) wobec „znaczących” udziałowców spółki – wykładnia językowa – zawodzi.

Wartość zadłużenia spółki – próba zastosowania funkcjonalnej wykładni przepisów o niedostatecznej kapitalizacji WSA w Warszawie z dnia 03.12.2010 r. syg. akt III SA/Wa2365/10 „Wartość zadłużenia” nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Należy też zwrócić uwagę na fakt, iż tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja.

Wartość zadłużenia – c.d. Zastosowanie wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia” nie pokrywają się. Teza ta została jednak podważona w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11. NSA stwierdza w nim, że ograniczenie potrącalności wydatków z tytułu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej kwalifikowanych pożyczkodawców, dotyczy całości zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy), nie tylko pożyczek i kredytów pieniężnych.

Argumentacja NSA Swoją argumentację NSA opiera na koncepcji prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym. Wyklucza dopuszczalność funkcjonalnej interpretacji , co - zdaniem NSA - prowadzi bowiem do rezultatów, które kolidują z językowym znaczeniem "wartość zadłużenia". Teza wyroku NSA nie zasługuje w mojej ocenie na aprobatę, gdyż utrzymuje dysonans między zadłużeniem z tytułu którego odsetki nie stanowią dla spółki (spółdzielni) - dłużnika kosztów uzyskania przychodów a zadłużeniem, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu czy przekroczony został wskaźnik pozwalający na zastosowanie ograniczeń wynikających z omawianych regulacji.

Paradoks przepisów o niedostatecznej kapitalizacji Skutkiem tego może dojść do powstania paradoksu, gdzie z jednej strony spółka (spółdzielnia) nie będzie mogła odliczyć od przychodów jako kosztów odsetek od pożyczek/ kredytów pochodzących od kwalifikowanego bezpośredniego udziałowca (akcjonariusza, ewentualnie członka), bowiem został przekroczony trzykrotnie wskaźnik wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego, a jednocześnie odsetki od zadłużenia pochodzącego od znaczących udziałowców tej spółki (spółdzielni) stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów dla spółki. Sytuacja taka może mieć miejsce, gdy spółka będzie jednocześnie zadłużona u pośredniego znaczącego udziałowca (akcjonariusza), tj. u podmiotu, który posiada bezpośrednio udział w wysokości co najmniej 25% kapitału spółki dominującej wobec spółki dłużnika.

UWAGA Ustawa nowelizująca utrzymuje ten status quo Nadal terminy „pożyczka” w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i „wartość zadłużenia” to co innego.

„Znaczący” udziałowiec (wspólnik – od 1 stycznia 2014 r.) Inna kategoria podmiotów niż „kwalifikowani” pożyczkodawcy „Znaczący” wspólnik to podmiot, który: a) posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki dłużnika, lub posiada co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale bezpośredniego wspólnika niedostatecznie dokapitalizowanej spółki (pośredni wspólnik).

Moment ustalania wskaźnika 3:1 Inaczej niż to ma miejsce w innych krajach, przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie, jeżeli w momencie wypłaty odsetek przekroczony jest wskaźnik 3: 1. Łatwo uniknąć konsekwencji z nich wynikających

Wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. , sygn. akt. II FSK 595 Przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację naruszają swobodę przedsiębiorczości - chodzi o przepis art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, ze zm.).  Okresy przejściowe: nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez zagranicznych udziałowców (akcjonariuszy) przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. , sygn. akt. II FSK 595 NSA odwołał się do orzeczenia ETS (TS) w sprawie Lankhorst-Hohorst W praktyce oznaczało to, że restrykcjom wynikającym z przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację w Polsce w okresie między uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w UE a wejściem w życie przepisów nowelizujących polskie prawo wewnętrzne w duchu orzeczenia w sprawie Lankhorst-Hohorst – tj. od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2004 - podlegały wyłącznie odsetki od pożyczek udzielonych krajowej spółce przez zagranicznych udziałowców (akcjonariuszy) – w tym podmioty mające swoje siedziby na terytorium innego Państwa Członkowskiego lub rezydentów Polski, zwolnionych na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tego podatku w Polsce.

Konkluzja Stan taki stanowi bez wątpienia nieusprawiedliwione ograniczenie swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE [obecnie art. 49 TFUE].

Przepis intertemporalny w ustawie nowelizującej (art. 10) Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Alternatywny projekt ustawy nowelizującej z 17 października 2013 r. Długo oczekiwana rewolucja!!! Rozszerzenie zakresu stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji także na odsetki od pożyczek/ kredytów udzielonych spółce przez pośrednich znaczących udziałowców – dobry kierunek zmian – stawia znak równości między „kwalifikowanym pożyczkodawcą” a „znaczącym wspólnikiem”

Inne proponowane zmiany Redukcja wskaźnika „bezpiecznego zadłużenia” z 3:1 do 1:1. Rezygnacja z kryterium „kapitału zakładowego” na rzecz kryterium „wysokości kapitałów własnych podatnika (niedostatecznie kapitalizowanej spółki) z pewnymi wyłączeniami.

Alternatywa wobec przepisów o niedostatecznej kapitalizacji Projektowane regulacje stwarzałyby podatnikowi (niedostatecznie dokapitalizowanej spółce) – zgodnie z rezolucją Rady z 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących KPZ i niedostatecznej kapitalizacji w UE (2010/156/01)- zaleca się stosowanie kryteriów odwołujących się do zysku operacyjnego przed wypłatą odsetek i opodatkowaniem (EBIT) lub zysku przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów, opodatkowaniem i amortyzacją (EBITDA). Rozwiązanie takie przyjeto m.in. w Niemczech, Francji, Danii, Hiszpanii i Włoszech.

EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki Podatnik ma możliwość odstąpienia od kalkulacji wysokości odsetek nie stanowiących KUP na zasadach określonych w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. EBIT – zaliczeniu w KUP podlegałyby odsetki do wysokości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP i wartości podatkowej aktywów podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Suma odsetek stanowiących KUP nie mogłaby przekroczyć 50% zysku operacyjnego podatnika ustalowego w oparciu o przepisy o rachunkowości.

EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki EBITDA – wysokość odsetek niestanowiących KUP zależałaby od wielkości zysków z działalności operacyjnej generowanych przez podatnika. Odsetki stanowiące KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki nie mogłyby przekroczyć 50% uzyskanego przez nią w danym roku zysku z działalności operacyjnej.

EBIT/EBITDA – limity dla odsetek niestanowiących KUP dla „niedostatecznie dokapitalizowanej” spółki EBIT/EBITDA – znacznie klarowniejsze, bardziej przewidywalne dla podatników. Dodatkowe atuty: wyłączenia – banki, SKO, instytucje kredytowe, leasingodawcy (z pewnymi ograniczeniami) oraz faktorzy; Odsetki zapłacone przez podatnika i niezaliczone do KUP w danym roku podatkowym, mogłyby stanowić dla niego KUP (w ramach limitów) w następnych 5 latach podatkowych.