Międzynarodowe Prawo Podatkowe Dywidendy. Pojęcie dywidendy art.10 ust.3 MK-OECD.

Prezentacja na temat: "Międzynarodowe Prawo Podatkowe Dywidendy. Pojęcie dywidendy art.10 ust.3 MK-OECD."— Zapis prezentacji:

1 Międzynarodowe Prawo Podatkowe Dywidendy

2 Pojęcie dywidendy art.10 ust.3 MK-OECD

3 Dywidendy Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód : z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji górniczych, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji Komentarz do art.10 pkt 28

4 Dywidendy Odsetki od obligacji z prawem udziału w zyskach nie powinny być uznawane za dywidendy, podobnie jak odsetki od wymiennych obligacji do czasu przekształcenia tych obligacji w akcje. Odsetki od takich obligacji uważa się jednak za dywidendy, jeżeli pożyczkodawca dzieli faktycznie ryzyko ponoszone przez spółkę zaciągającą pożyczkę. Komentarz do art.10 pkt 25

5 Dywidendy Pojęcie dywidendy może obejmować nie tylko wypłatę zysku dokonanej na podstawie corocznej uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, ale także inne świadczenia wyrażone w pieniądzu lub wartościach pieniężnych takie jak akcje premiowe (dywidendy wypłacane w akcjach), premie, zyski z tytułu likwidacji, umorzenia udziałów oraz ukryte dywidendy. Sposób traktowania przewidziany w art. 10 ma zastosowanie do wymienionych dochodów pod takim jednak warunkiem, że państwo, w którym spółka wypłacająca jest rezydentem opodatkowuje te dochody jak dywidendy. Pkt 28 komentarza do art.10

6 Dywidendy Jaki dochód z praw w spółce uznawany jest w polskim prawie podatkowym tak jak dywidenda ?

7 Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych –art.10 updop Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: Dochód z umorzenia udziałów ( akcji), Niektóre przychody wspólników SKA i zagranicznych spółek osobowych Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, Dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

8 Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych Dopłaty w gotówce otrzymywane przez udziałowców (akcjonariuszy) przy podziałach i łączeniu spółek, Niektóre dochody udziałowców (akcjonariuszy) uzyskiwane przy podziale spółek, Dopłaty w gotówce przy wymianie udziałów Wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia w spółki w spółkę nie będą osobą prawną Odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika SKA oraz zagranicznej spółki osobowej

9 Polska jest państwem źródła Spółka X Spółka Y wypłata dywidendy udziały Państwo X Polska

10 Polska jest państwem rezydencji Spółka X Spółka Y udziały wypłata dywidendy Państwo X Polska

11 UM-OECD – Art. 10 1.Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. 2. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć : a) 5 % kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 %, b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach

12 Dywidendy Przykład zastosowania kwalifikacji wypłaty jako dywidendy w państwie źródła jako wiążącej dla państwa rezydencji II FSK 2806/11 - Wyrok NSA II FSK 1510/11

13 Dywidendy Klauzula „ Beneficial owner „ (odpowiednik polski : osoba uprawniona, faktyczny właściciel ) Cel : zapobieżenie zjawisku „ treaty shopping” Treaty shopping – podmiot nieuprawniony do korzystania z postanowień umowy wykorzystuje inny podmiot, aby móc skorzystać z przepisów danej umowy Agent, podmiot nominowany ( nominee) spółka kanałowa (conduit company) Double Tax Convention and the Use of Conduit Companies 1986

14 Dywidendy Bezpośredni odbiorca dywidend nie może być uważany za „beneficial owner”, jeśli prawo tego odbiorcy do używania i korzystania z dywidendy jest ograniczone na skutek obowiązku wynikającego z prawa lub umowy do przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Taki obowiązek może wynikać z dokumentów prawnych, ale również istnieć w oparciu o fakty i okoliczności wskazujące jednoznacznie na istnienie obowiązku prawnego do przekazania otrzymanej dywidendy innej osobie. Komentarz od 2014 r.

15 Dywidendy Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła ani też nie zatrudnia personelu. Zakres uprawnień spółki typu conduit względem posiadanych aktywów ma charakter wyłącznie powierniczy, administracyjny.

16 Państwo Z Państwo Y Spółka C Spółka B udziały wypłata dywidendy - 20 %WHT

17 Dywidendy Państwo Y Państwo X Państwo Z spółka C1 spółka B Spółka C

18 Dywidendy Założenia : Nie ma UPO pomiędzy Y i Z. Spółka B zgodnie z prawem krajowym pobierze 20 % podatku u źródła. Pomiędzy Y i X jest UPO : żadne z tych państw nie pobiera podatku u źródła przy wypłacie dywidend rezydentowi drugiego państwa. Pomiędzy państwami X i Z nie ma UPO, ale X nie nakłada podatku u źródła na dywidendy wypłacane nierezydentom.

19 Dywidendy Spółka C zakłada spółkę zależną C 1 w państwie X. Spółka C1 nabywa udziały w spółce B od spółki C. Dywidendę wypłaca teraz spółka B spółce C1 wykorzystując postanowienia UPO pomiędzy państwami X i Y Spółka C1 wypłaca Dywidendę C (Państwo X nie nakłada podatku na dywidendy wypłacane nierezydentom)

20 Dywidendy Klauzula beneficial owner a amerykańska klauzula Limitation of Benefits Art.22 nowej umowy polsko-amerykańskiej podpisanej 13 lutego 2013 Punkt 20 komentarza do art.1 UM OECD

21 Dywidendy Przykład odliczenia podatku u źródła

22 Dywidendy Państwo X (pobranie podatku u źródła) Spółka A z siedzibą w kraju X wypłaca dywidendę spółce B z siedzibą w Polsce (50 % udziałowiec) Zysk brutto spółki A – 100 j.p. Stawka podatku dochodowego w państwie X- 20 % Podatek dochodowy – 20 j.p. Dywidenda przypadająca na B – 40 j.p.

23 Dywidendy Podatek u źródła (5 % ) –2 j.p. Dywidenda netto - 38 j.p.

24 Dywidendy

25

26 Metoda kredytu podatkowego (Credit Method) Metoda wyłączenia (Exemption Method)

27 Przykłady Polska – opodatkowanie zagranicznej dywidendy spółki B Polska (opodatkowanie spółki B) Dochód krajowy spółki B = 0 Dywidenda ze spółki A - 40 j.p. Stawka podatku - 19 % Podatek od dywidendy należny w Polsce – 7,60 j.p. (40 j.p.x19 %) Podatek do zapłaty : 7,60j.p. – 2 j.p. = 5,60 j.p.

28 Dywidendy Art.10 ust.4 (dywidendy i zakład )

29 Dywidendy i zakład Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym państwie, wykonuje w drugim umawiającym się państwie, w której znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę, działalność zarobkową poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art.7.

30 Państwo X Polska Spółka A Zakład spółki A (udziały spółki A w spółce B) Spółka B (spółka wypłacająca Dywidendę) zakład spółki A

31 Dywidendy Specjalne klauzule antyabuzywbne przeciwko nieuprawnionemu wykorzystaniu przywilejów umownych, np. umowa polsko-brytyjska, Art.10 ust.6 „ Postanowienia niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw”

32 Dywidendy Przepisy krajowe mające znaczenie dla opodatkowania dywidend uzyskanych z zagranicy : art.20 ust.2 updop

33 Dywidendy Państwo X (pobranie podatku u źródła) Spółka A z siedzibą w państwie X wypłaca dywidendę spółce B z siedzibą w Polsce (100 % udziałowiec) Zysk brutto spółki A – 100 j.p. Stawka podatku dochodowego w państwie X- 20 % Podatek dochodowy – 20 j.p. Dywidenda przypadająca na B – 80 j.p.

34 Dywidendy Podatek u źródła (5 % ) –2 j.p.

35 Przykłady Polska – opodatkowanie zagranicznej dywidendy spółki B Polska (opodatkowanie spółki B) Dochód krajowy spółki B = 0 Dywidenda ze spółki A – 100 j.p. (brutto), 80 j.p. (netto) Stawka podatku - 19 % Podatek od dywidendy należny w Polsce – 19 j.p. (100 j.p.x19 %). Jest to maksymalny limit odliczenia. Podatek zagraniczny : 20 j.p. + 2 j.p. = 22 j.p. Spółka B nie zapłaci podatku w Polsce, ale nie odliczy też całego podatku zagranicznego.

36 Dywidendy W 2013 r. spółka z o.o. A osiągnęła z działalności w Polsce dochód brutto 900 tys. zł oraz dywidendę od spółki z Rosji, w której posiada 80 % udziałów, wynoszącą po przeliczeniu 100 tys. zł. Wypłacono ją z zysku, od którego pobrano w Rosji podatek dochodowy po przeliczeniu w wysokości 30 tys.zł. Jak będzie opodatkowana ta dywidenda w Rosji i w Polsce ?

37 Rozwiązanie Podatek u źródła – 10 % (100 tys. zł x10 % = 10 tys. zł) Opodatkowanie łącznego dochodu w Polsce 900 tys.zł + 100 tys = 1 mln CIT w Polsce – 190 tys. Limit odliczenia podatku u źródła 100 tys. zł x 19 % = 19 tys. zł Ponadto do wysokości tego limitu spółka może odliczyć obok podatku u źródła podatek przypadający na wypłacone dywidendy w wysokości 9 tys. Łączny limit odliczenia na podstawie art.20 ust.6 wynosi 19 tys.

38 Dywidendy Umowa z Luksemburgiem Zmiana zasad opodatkowania dywidend Zgodnie z pierwotnym tekstem umowy dywidendy uzyskane z Luksemburga były zwolnione w Polsce od opodatkowania, co wykorzystano w licznych strukturach. Po wejściu w życiu protokołu (w zakresie podatku u źródła- 1.09.2013) są one opodatkowane w Polsce, niezależnie od poboru podatku u źródła w Luksemburgu. Stawka 0 dotyczy tylko dywidend spełniających warunki ( 10 % udziałów i 24 miesiące posiadania).

39 Dywidendy Dyrektywa z dnia 30 listopada 2011 r. 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich a UPO

40 Dywidendy Reżim krajowy 1.Zryczałtowany krajowy podatek od dywidend 2.Odbiorcy dywidend objęci zwolnieniem podmiotowym lub specjalnym statusem podatkowym 3.Metody eliminowania podwójnego opodatkowania dywidend przewidziane w prawie krajowym 4.Obowiązki spółki RP jako płatnika podatku od dywidend 5. Dywidendy rzeczowe

41 Dywidendy Przykład (do 2015 r.) Spółka ma w swoim majątku nieruchomość, której wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień wypłaty dywidendy rzeczowej wynosi 100 j.p., a wartość rynkowa na ten dzień 150 j.p. Spółka jest zobowiązana do wypłaty dywidendy wspólnikowi w wysokości 150 j.p. i przenosi na niego przedmiotową nieruchomość. Wspólnik w krótkim czasie zbywa ją za 150 j.p., nie płacąc żadnego podatku. Nadwyżka wartości nieruchomości w wysokości 50 j.p., która stanowiłaby dochód podatkowy, np. przy sprzedaży tej nieruchomości lub wniesienia jej aportem przez spółkę do innej spółki, „ znika” podatkowo jako dochód przy przekazaniu nieruchomości jako dywidendy rzeczowej.

42 Dywidendy Spółka ma w swoim majątku nieruchomość, której wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień wypłaty dywidendy rzeczowej wynosi 100 j.p., a wartość rynkowa na ten dzień 150 j.p. Spółka jest zobowiązana do wypłaty dywidendy wspólnikowi- osobie fizycznej w wysokości 150 j.p. i przenosi na nią przedmiotową nieruchomość. Spółka wykazuje przychód w wysokości 150 j.p., koszt w wysokości 100 j.p. i dochód do opodatkowania w wysokości 50 j.p. Wspólnik płaci 19 % podatku od przychodu z tytułu dywidendy. Niezwłocznie po przeniesieniu na niego własności nieruchomości zbywa ją za 150 j.p. Przychód wspólnika wynosi 150 j.p.,, koszt 150 j.p. (w okresie posiadania wspólnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych). Dochód do opodatkowania wyniesie 0. Jeżeli wspólnik nie sprzedałby nieruchomości, lecz wprowadził do ewidencji i amortyzował, wartość początkowa dla celów amortyzacji wyniosłaby 150 j.p.

43 Dywidendy Postanowienia umowne w sprawie opodatkowania dywidend a przepisy krajowe o CFC CFC – Controlled Foreign Company

44 CFC 24 a CIT; 30 f PIT

45 CFC Polska spółka posiada 50 % udziałów w spółce z siedzibą w Niemczech, która jest 100 % udziałowcem spółki z siedzibą w raju podatkowym. Spółka z siedzibą w raju podatkowym będzie zagraniczną spółką kontrolowaną spółki polskiej, jeżeli spełni warunki odnośnie struktury przychodów i stawki. Jeżeli spółka polska będzie bezpośrednim udziałowcem spółki z siedzibą w raju, to spółka ta będzie CFC nie zależnie od warunków dotyczących struktury dochodów oraz wysokości udziału polskiego podatnika.

46 CFC Spółka A jest 50 % udziałowcem spółki B z siedzibą w ZER, która uzyskuje wyłącznie przychody z tytułu dywidend oraz zysków ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych. Przychody te są zwolnione w ZEA, a zatem spółka B jest CFC. Udział spółki A w spółce B jest utrzymywany na niezmiennym poziomie przez cały rok podatkowy. Dochód spółki B osiągnięty w roku podatkowym i skalkulowany na podstawie polskich przepisów oraz po przeliczeniu na złote wynosi 10 000 000 zł. Podatek od dochodów spółki B, do którego będzie zobowiązana spółka A, należy obliczyć następująco:

47 CFC 10 000 000 zł (dochód spółki B) x 50 % (udział spółki A) – 1 000 000 zł (kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu) x 19 % (stawka podatkowa CIT w Polsce) = 760 000 zł