Zakład Art.7 Przypisanie zysku do zakładu UM OECD Zakład Art.7 Przypisanie zysku do zakładu

Zakład Nowa treść art.7 od 2010 r.

Zagraniczny Zakład –Art.7 ust.1 Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zagraniczny Zakład –Art.7 ust.2 W rozumieniu tego artykułu oraz artykułów 23 A, 23 B, zyski , jakie można przypisać w każdym umawiającym się państwie zakładowi, o którym mowa w ust.1, są zyskami, jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność , w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa. Komentarz pkt 18

Zagraniczny Zakład Państwo Y Zakład I A Państwo X Polska Przedsiębiorstwo A (macierzyste ) Zakład II A Oddział krajowy A

Zagraniczny Zakład –Art.7 ust.4 Jeżeli w zyskach mieszczą się składniki dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia niniejszego artykułu nie mają wpływu na postanowienia tych artykułów.

Art.7 (2) MK OECD tworzy fikcję niezależnego przedsiębiorstwa Zagraniczny Zakład Art.7 (2) MK OECD tworzy fikcję niezależnego przedsiębiorstwa Zakład ma być traktowany jako niezależne przedsiębiorstwo, chociaż nim nie jest.

Na czym polega fikcja niezależności ? Zagraniczny Zakład Na czym polega fikcja niezależności ?

nie ma odrębnego tytułu własności aktywów pomiędzy ZZ a PM Zagraniczny Zakład Pomimo, że nie ma prawnie wiążących umów pomiędzy ZZ a PM oraz pomiędzy ZZ-ami tego samego PM nie ma odrębnego tytułu własności aktywów pomiędzy ZZ a PM

Zagraniczny Zakład nie ma płatności pomiędzy ZZ a PM, ponieważ wszelkie fundusze, z których dokonywane są wydatki należą pod względem prawnym do PM nie ma żadnego zysku na czynnościach wewnętrznych pomiędzy ZZ i PM dla celów podatkowych przyjmuje się, że okoliczności te występują

Zagraniczny Zakład Istotna rozbieżność pomiędzy prawną pozycją ZZ a koncepcją niezależnego przedsiębiorstwa

Zagraniczny Zakład Wymóg traktowania zakładu jako niezależnego przedsiębiorstwa : status podatkowy zakładu zbliża się do statusu podatkowego spółki-córki. Zyski mogą być przypisane zakładowi, nawet jeśli przedsiębiorstwo nie osiągnęło jako całość żadnych zysków i odwrotnie pkt 17 komentarza do art. 7

Zagraniczny Zakład ` Czynności pomiędzy PM a zakładem Zakład produkuje towary, które następnie są przemieszczane do PM w celu sprzedaży Dla celów podatkowych : Zakład sprzedaje towary do PM, a PM sprzedaje towary niezależnemu odbiorcy

Zagraniczny Zakład PM produkuje towary, które następnie przemieszcza do zakładu celem odprzedaży niezależnym odbiorcom Dla celów podatkowych : PM sprzedaje towary Zakładowi Zakład sprzedaje towary niezależnemu odbiorcy

Zagraniczny Zakład Arm’s length (zasada dystansu) – podmioty powiązane w transakcjach zawieranych pomiędzy sobą powinny ustalać ceny w taki sposób, w jaki uczyniłyby to niezależne, konkurujące ze sobą podmioty Organy podatkowe badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby daną transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane

Zagraniczny Zakład Zakład na terytorium Polski jest zakładem produkcyjnym i wysyła wyprodukowane towary do PM (Niemcy), które następnie dokonuje ich sprzedaży. Zgodnie z przepisami CIT i PIT– przychód należny powstaje z dniem wydania towarów, a zatem zakład wykazuje przychód należny w dniu, w którym nastąpiło przemieszczenie tych towarów do PM (czynność ta odpowiada wydaniu towarów);

Zagraniczny Zakład Towary przemieszczono w 2015 r. do PM w celu sprzedaży. Przy planowaniu transakcji ustalono, że jednostkowy koszt wytworzenia towaru wynosi 70 j.p., „cena rozliczeniowa” z PM (zgodnie z zasadą dystansu) – 200 j.p., a cena sprzedaży zewnętrznemu odbiorcy – 300 j.p. W dniu przemieszczenia towarów zakład zarachowuje przychód w wysokości 200 j.p. i osiąga dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 130 j.p. (200 j.p. – 70 j.p.). PM nie sprzedało towarów sprowadzonych z zakładu w 2015 r. , a zatem nie osiągnęło żadnego dochodu. Zakładowi należy przypisać i opodatkować dochód z tytułu „ sprzedaży „ towarów PM w wysokości 130 j.p. , mimo że PM żadnego dochodu nie osiągnęło.

Zagraniczny Zakład Dla ustalenia „ceny zakupu” towarów lub świadczenia usług pomiędzy PM a Zakładem należy stosować metody : 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej 2) ceny odprzedaży 3) rozsądnej marży koszt plus

Zagraniczny Zakład Podstawy : Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych Prawo polskie : Art. 9 a ust. 5a i 5 b Art.11 ust.8 d u.p.d.o.p. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych par 1 ust.2

Zagraniczny Zakład Dwa etapy prowadzące do przypisania zysku do zakładu pkt 21 i 22 komentarza do art.7. I etap : analiza funkcjonalna i faktyczna II etap : Wycena (oszacowanie) „ transakcji” pomiędzy zakładem a a innymi częściami przedsiębiorstwa macierzystego

Zagraniczny Zakład W ramach pierwszego etapu należy ustalić zakres działalności prowadzonej za pośrednictwem stałego zakładu przez dokonanie analizy funkcjonalnej i faktycznej, która pozwoli na: przypisanie do zakładu praw i obowiązków wynikających z transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem, którego częścią jest zakład, a odrębnymi przedsiębiorstwami; identyfikację tzw. istotnych funkcji ludzkich (significant people functions) mających znaczenie dla alokacji ryzyka ekonomicznego do stałego zakładu; identyfikację innych funkcji zakładu; rozpoznanie i określenie natury operacji pomiędzy zakładem a innymi częściami tego samego przedsiębiorstwa; przypisanie do zakładu kapitału na podstawie składników majątku i ryzyka przypadającego na zakład.

Zagraniczny Zakład W ramach drugiego etapu następuje : porównanie wewnętrznych operacji stałego zakładu z niekontrolowanymi transakcjami z podmiotami niezależnymi przez bezpośrednie zastosowanie czynników porównawczych (cechy dóbr lub usług, okoliczności ekonomiczne i strategie biznesowe) lub przez analogię (analiza funkcjonalna, warunki umowne) w świetle okoliczności faktycznych funkcjonowania zakładu oraz wyliczenie rynkowego wynagrodzenia w operacjach między stałym zakładem a innymi częściami przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem funkcji wykonywanych przez zakład oraz aktywów i ryzyka przypisanego do zakładu i innych części przedsiębiorstwa, przy zastosowaniu przez analogię jednej z metod ustalania cen transferowych wskazanych w wytycznych OECD.

Zagraniczny Zakład Przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie X jest przedsiębiorstwem produkcyjnym i swoje towary sprzedaje na terytorium państwa Y za pośrednictwem położonego w tym państwie stałego zakładu. Funkcje produkcyjne wykonują pracownicy przedsiębiorstwa macierzystego, a funkcje związane ze sprzedażą pracownicy zakładu. Analiza funkcjonalna prowadzi do wniosku, że stały zakład pełni funkcję dystrybutora, w związku z czym zakładowi może być przypisane m.in. ryzyko związane z nadmiernymi zapasami oraz ryzyko kredytowe. Przypisanie zakładowi wolnego kapitału wymaga natomiast odpowiedzi na pytanie, jak dużego kapitału potrzebowałby niezależny przedsiębiorca, jeśli wykonywałby funkcje, ponosił ryzyko i posiadał aktywa, które zostały na skutek analizy przypisane stałemu zakładowi.

Przykład Grupa spółek obejmuje spółkę matkę A z siedzibą w państwie X i spółkę córkę B z siedzibą w państwie Y. Spółka B ma zakład produkcyjny położony w Polsce. Spółka A opracowała nową technologię dla wyrobu (np. nowy typ maszyny rolniczej). Produkcja ma miejsce w siedzibie spółki B i w jej zakładzie położonym w Polsce w oparciu o licencję udzieloną przez A. Spółka B zaopatruje się we wszelkie komponenty do produkcji u niezależnych odbiorców. Wkrótce okazuje się, że jest tak wysoki popyt na oferowane przez B maszyny, że w celu zwiększenia wolumenu produkcji na rynek europejski spółka A udziela licencji na produkcję maszyn dwóm niezależnym polskim producentom P1 i P2. Cena, po jakiej ci producenci sprzedają maszyny na polskim rynku, może być porównywalną ceną niekontrolowaną, która pozwoli określić dochód przypisany zakładowi z tytułu sprzedaży maszyn produkowanych przez spółkę B częściowo w siedzibie i częściowo w zakładzie. Należy jednak zwrócić uwagę, że trzeba dokonać testu porównywalności transakcji. Trzeba upewnić się, czy zakład traktowany hipotetycznie jako odrębne, niezależne od spółki B przedsiębiorstwo produkcyjne pełni te same funkcje i ponosi to samo ryzyko co niezależni producenci P1 i P2.

Producent 1 Producent 2 Polska Zakład Spółki B Państwo X Państwo Y Spółka A Spółka B

Przykład Spółka A z siedzibą w państwie X produkuje urządzenia, które są sprzedawane za pośrednictwem niezależnych dystrybutorów w różnych państwach, w tym także w Polsce. Urządzenia przeznaczone dla polskich odbiorców wymagają jednak pewnego dostosowania do specyficznych polskich warunków. W związku z tym powstaje zakład w Polsce, do którego sprowadzane są urządzenia i gdzie grupa pracowników dokonuje prac adaptacyjnych. Potem urządzenia są sprzedawane na rynku polskim. Dla ustalenia dochodu zakładu z tytułu wykonywania tych usług najbardziej właściwa jest metoda koszt plus. Marża zysku dla rodzaju usług świadczonych przez zakład w Polsce waha się od 8 do 12%. Test porównywalności wskazuje jednak, że czynności wykonywane przez pracowników zakładu są wyspecjalizowane i mają charakter rutynowy, dlatego też uzasadnione jest przyjęcie najniższej w tym przedziale marży zysku, tj. 8%. Będzie ona stanowiła narzut na koszty wytworzenia tych urządzeń skalkulowane w państwie X.

Zagraniczny Zakład Korekta zysków art. 7 ust.3

Przykład Przedsiębiorstwo państwa X przekazuje stałemu zakładowi położonemu w państwie Y wyprodukowane towary w celu ich sprzedaży przez zakład w państwie Y. Zgodnie z zasadą ceny rynkowej operacja powinna zostać wyceniona tak, jak gdyby miała miejsce między niezależnymi przedsiębiorstwami. Stały zakład wykazuje w swoich księgach koszt w wysokości 100 j.p. z tytułu zakupionych towarów, zaakceptowany przez państwo Y. Państwo X uznaje natomiast, że koszt ten powinien być ustalony na poziomie 120 j.p., więc przychód przedsiębiorstwa w państwie X zostaje zwiększony. Różnica w wykazanych kwotach poddana jest podwójnemu opodatkowaniu. Jeżeli państwo Y uzna, że wysokość kwoty przyjęta w państwie X jest uzasadniona w świetle zasady ceny rynkowej, wówczas może dokonać odpowiedniej korekty zysków stałego zakładu, co umożliwi wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Transport Międzynarodowy Art.8 MK OECD

Art.8 Transport międzynarodowy 1.Zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa 2. Zyski osiągane z eksploatacji barek w transporcie śródlądowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Art.8 Transport międzynarodowy Zyski objęte zakresem art.8 Zyski z działalności bezpośrednio powiązanej z eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych Zyski z działalności pośrednio powiązanej z eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych ( działalność uboczna) Komentarz : pkt 4 do art. 8 Zyski nie objęte art.8 - pozostałe (np. zyski z inwestycji)

Art.8 Transport międzynarodowy Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Art.8 Transport międzynarodowy Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich i powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna dzialalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym

Art.8 Transport międzynarodowy Zyski z czarteru samolotu z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem – art. 8 Zyski z dzierżawy samolotu bez załogi – art.7 (chyba że chodzi o incydentalny przypadek) Działalność reklamowa na rzecz innych przedsiębiorstw w czasopismach udostępnianych na pokładzie – art.8 (działalność uboczna) Dzierżawienie kontenerów – art.8 Dochody z odsetek od środków na rachunku bieżącym – art.8 Dochody z odsetek z lokaty krótkoterminowej – art.11

Art.8 Transport międzynarodowy Wyrok NSA z 24 July 2012 (II FSK 2487/11)