Activity Based Costing Dr Agnieszka Tubis

Tradycyjny rachunek kosztów Został opracowany na początku dwudziestego stulecie, w warunkach prostych technologii produkcji, niewielkich potrzeb rynku oraz słabej konkurencji. Był to okres, kiedy jakość i efektywność nie decydowały o sukcesie przedsiębiorstwa w takim stopniu jak obecnie. Mimo zmienionych i trudnych warunków funkcjonowania przedsiębiorstw, tradycyjny rachunek kosztów ma nadal szerokie zastosowanie.

Tradycyjny rachunek kosztów: funkcjonuje podział organizacji na ośrodki odpowiedzialności tzw. centra kosztów (MPK). w ramach każdego MPK funkcjonują kategorie kosztów prostych (zarządzalnych) i rodzajowych. podstawowym mechanizmem zarządzania kosztami w tradycyjnym rachunku kosztów jest budżetowanie kosztów rodzajowych i analiza ich odchyleń. Brak możliwości oceny efektywności działań i poszukiwania metod obniżenia kosztów czy zwiększenia efektywności procesów logistycznych

Tradycyjny rachunek kosztów: W tradycyjnym rachunku kosztów koszt całkowite są przypisywane do poszczególnych produktów czy odbiorców z wykorzystaniem jednego nośnika kosztów. Następnie koszty te są porównywane z marżą brutto uzyskiwaną ze sprzedaży produkt lub poszczególnym grupom klientów. Tradycyjne metody kalkulacji kosztów produktów nie odzwierciedlają zróżnicowanego wykorzystania zasobów przez poszczególne produkty czy usługi.  zapotrzebowania na wykonanie działań jakich wymagają poszczególni klienci przedsiębiorstwa.

Obecne warunki funkcjonowania przedsiębiorstw Ostatnie dziesięciolecia charakteryzują się silnym rozwojem nowych technologii, automatyzacją i informatyzacją procesów produkcyjnych, wzrostem znaczenia jakości, zróżnicowaniem produktów oraz sposobów obsługi klientów czy wreszcie globalizacją rynków. Zmiany w strukturze kosztów  gwałtowny wzrost pośrednich kosztów produkcji, a także pośrednich kosztów nieprodukcyjnych (zarząd i sprzedaż).

Koncepcja rachunku kosztów działań Opiera się na założeniu, że bezpośrednią przyczyną powstawania kosztów nie są wytwarzane produkty, lecz wykorzystywane w przedsiębiorstwie działania. Koszty traktowane są jako finansowy miernik zużycia określonych zasobów, jak np. pracy ludzkiej, maszyn, środków transportu czy energii. Produkty stwarzają zapotrzebowanie na realizację określonych działań, a dopiero one są bezpośrednią przyczyną zużycia zasobów i tym samym powstawania kosztów. Nośnikiem kosztów nie jest więc sam produkt, lecz działania konieczne do jego wytworzenia.

Procesowy rachunek kosztów ABC jest metodą: alokowania bezpośrednich i pośrednich kosztów przedsiębiorstwa do czynności (działań) zużywających zasoby organizacji, a następnie przypisywania kosztów wykonania działań do produktów, klientów, kanałów dystrybucji. jest określany jako ekonomiczna mapa kosztów i rentowności przedsiębiorstwa.

ABC wykorzystuje koncepcję zarządzania czynnościami Opiera się ona na następujących elementach: podział procesów na indywidualne czynności i zadania generujące koszty, przyporządkowanie kosztów poszczególnych czynnościom, oszacowanie kosztów obsługi poszczególnych klientów lub sprzedaży poszczególnych produktów

Procesowy rachunek kosztów ABC odpowiada na następujące pytania: Jakim działaniom służą zasoby przedsiębiorstwa? Dlaczego przedsiębiorstwo musi realizować poszczególne działania i procesy gospodarcze? Jak kosztowne są działania przedsiębiorstwa oraz procesy gospodarcze? Jaka część każdego z działań dotyczy produktów, usług i klientów przedsiębiorstwa?

Rachunek kosztów działań służy do pomiaru i analizy kosztów produktów i klientów na podstawie następujących założeń: Wytworzenie produktu czy obsługa klienta wymaga wykonania pewnych działań (czynności) Wykonywanie działań powoduje powstawanie kosztów, ponieważ wymaga wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, takich jak: pracownicy, materiały, powierzchnia produkcyjna, magazynowa i biurowa, itp. Z wykorzystaniem zasobów przedsiębiorstwa związane są różnorodne koszty.

Cele realizowane dzięki ABC Zwiększenie wiarygodności kalkulacji kosztów wytworzenia produktów i ograniczenie błędnych decyzji z nimi związanych. Zwiększenie dokładności pomiaru zużycia zasobów przedsiębiorstwa. Zwiększenie przejrzystości kosztów ponoszonych w różnych obszarach działalności przedsiębiorstwa.

Wewnętrzne działania lub procesy (activities), Zgodnie z koncepcją procesowego rachunku koszów (ABC) koszty są rozliczane na obiekty za pomocą wielu różnych podstaw rozliczenia. Sporządzenie kalkulacji według ABC wymaga zaprojektowania nowego systemu rachunku kosztów, w którym najważniejszymi elementami są: Wewnętrzne działania lub procesy (activities), Koszty w przekroju działań (cost pools), Jednostki miary wielkości każdego działania (cost drivers – nośniki kosztów).

System ABC przypisuje koszty zasobów do odpowiadających im działań stosując nośniki kosztów zasobów. Oszacowanie wielkości każdego z nośników kosztów zasobów odbywa się na podstawie: stworzonego wcześniej słownika działań oraz procentowego oszacowania przez pracowników realizujących poszczególne działania czasu przypadającego na każde działanie lub w przypadku zasobów nie osobowych pomiarów bezpośrednich np. ilość czasu poboru prądu, liczba impulsów telefonicznych, czas pracy komputerów, albo oszacowania odsetek zasobów zużytych przez każde z wyodrębnionych działań.

Nośniki kosztów zasobów Nazywane są kluczami rozliczeniowymi pierwszego stopnia. Wyraża on stopień zapotrzebowania działania na konkretne zasoby. Pozwala alokować poszczególne rodzaje zasobów, wyrażone odpowiednimi kosztami według rodzaju, pomiędzy działania. Dla każdego działania tworzy się tzw. pulę kosztów.

Przykłady nośników kosztów zasobów Kategoria zasobu Koszt Nośniki kosztów zasobów Zasoby ludzkie Wynagrodzenia Liczba godzin potrzebnych do wykonania działania Liczba pracowników wykonujących dane działanie Hale produkcyjne, magazyny, powierzchnie biurowe Amortyzacja, czynsze, koszty remontów i konserwacji, ochrona Powierzchnia pomieszczeń związana z wykonywaniem działań Kubatura pomieszczeń związana z wykonywaniem działań Maszyny, urządzenia Amortyzacja, koszty ruchu, materiały pośrednie Czas pracy urządzeń związany z poszczególnymi działaniami Media technologiczne Zużycie energii Procentowe zużycie mediów technologicznych do wykonania określonego działania

Nośniki kosztów działań Nazywane kluczami rozliczeniowymi drugiego stopnia. Są miarą stopnia zapotrzebowania obiektów kosztów na realizację określonych działań. Każde działanie posiada swój unikalny nośnik

Przykłady nośników kosztów działań Kategoria działań Nośnik kosztów działań Przygotowanie maszyn do produkcji Liczba uruchomień Liczba serii produkcyjnych Transport materiałów Liczba dostaw Liczba otrzymanych faktur Przygotowanie wyrobów do wysłania Liczba serii do wysłania Liczba wystawionych faktur Obsługa techniczna produkcji Liczba zleceń produkcyjnych Liczba kontroli Liczba konserwacji

Dwuetapowy model rozliczania kosztów Zasób A Zasób B Zasób C Pula kosztów działania 1 Pula kosztów działania 2 Pula kosztów działania 3 Nośnik kosztów zasobów Nośnik kosztów działań Produkt X Produkt Y

6-etapowy model rozliczania: Etap 1. Zgromadzenie informacji o kosztach. Etap 2. Identyfikacja głównych działań. Etap 3. Opracowanie macierzy zależności: zasoby – działania. Etap 4. Wycena działań. Etap 5. Opracowanie macierzy zależności: działania – usługi. Etap 6. Określenie jednostkowych kosztów realizowanych usług.

Etap 1. Zgromadzenie informacji o kosztach. Informacje o kosztach poniesionych w ramach prowadzonej działalności przez przedsiębiorstwo powinny być pozyskiwane z ksiąg rachunkowych (konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych, rachunku zysków i strat, zestawienia obrotów i sald, bilansu itp.), jak i innej dokumentacji zużycia zasobów (amortyzacja środków trwałych, karty wynagrodzeń). Warunkiem właściwej alokacji kosztów pośrednich w rachunku ABC jest posiadanie pełnej informacji o strukturze rodzajowej tych kosztów.

Etap 2. Identyfikacja głównych działań. Przy identyfikacji głównych działań w realizowanych procesach należy zwrócić szczególną uwagę na poziom ich szczegółowości. Z punktu widzenia sprawności realizowanych rozliczeń należy przyjąć taki poziom szczegółowości działań, który pozwoli na ustalenie istotnych powiązań przyczynowo- skutkowych pomiędzy kosztami a realizowaną usługą i który jednocześnie nie spowoduje zbędnej złożoności oraz nadmiernych kosztów funkcjonowania systemu ABC. Konieczna jest integracja koncepcji ABC z opracowanym wcześniej systemem wskaźników i mierników logistycznych wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo.

Etap 3. Opracowanie macierzy zależności: zasoby – działania. Celem opracowania macierzy jest wykazanie stopnia zapotrzebowania odpowiednich działań na konkretne zasoby. Miarą zapotrzebowania działań na poszczególne zasoby są nośniki kosztów zasobów.

Etap 4. Wycena działań. Każdemu działaniu wyróżnionemu w powyższej macierzy zależności należy przypisać przypadające na nie koszty pośrednie. Koszty te można określić poprzez zdefiniowanie stopnia zużycia danego zasobu na rzecz wykonania każdego z działań. Pomocne w tym celu mogą być pomiary wykonywane na rzecz prowadzonej sprawozdawczości. W wielu przypadkach stopień zużycia zasobu może być określany w ujęciu procentowym.

Etap 5. Opracowanie macierzy zależności: działania – usługi. Macierz ta odzwierciedla relacje, jakie zachodzą pomiędzy realizowanymi działaniami a poszczególnymi usługami. Informuje nas ona o tym jakie działania są niezbędne do wykonania danego produktu i jak duże jest to zapotrzebowanie.

Etap 6. Określenie jednostkowych kosztów realizowanych usług. Rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne usługi. Ostateczne ustalenie jednostkowych kosztów realizacji każdej z wyróżnionych usług. Kalkulując koszty według rachunku działań sumujemy koszty bezpośrednie, przypisane do realizacji danego produktu oraz rozliczone koszty pośrednie poszczególnych produktów. W efekcie jesteśmy w stanie oszacować rentowność poszczególnych produktów, wyznaczyć punkt rentowności oraz poszukiwać potencjału do doskonalenia procesów w celu minimalizacji ponoszonych kosztów.

Obiektami kosztów w rachunku kosztów działań mogą być: Wykorzystanie nośników kosztów daje znacznie lepsze powiązanie przyczynowo – skutkowe pomiędzy kosztami a obiektami analizy. Obiektami kosztów w rachunku kosztów działań mogą być: produkt - wyrób lub usługa, zamówienie, kontrakt, projekt, dostawca, odbiorca, kanał dystrybucji, segment rynku, grupa konsumentów ujęta w dowolnym przekroju, np. geograficznym, metody sprzedaży, trasy, rodzaju transakcji.

Korzyści z zastosowania ABC w zarządzaniu kosztami logistyki Możliwość wykrywania przejawów nieefektywnych decyzji. Możliwość poznawania bezpośrednich przyczyn powstawania kosztów logistyki. Trafne planowanie zapotrzebowania i zużycia zasobów w poszczególnych świadczeniach i usługach logistycznych. Dokładna kalkulacja jednostkowych kosztów produktów, uwzględniająca wielowariantowość i kompleksowość procesów realizowanych w obszarze logistyki. Zmuszanie kierowników komórek logistycznych do analizy swoich procesów i wyznaczenia działań tworzących wartość. Efektywne zarządzanie zasobami przez skoncentrowanie uwagi na działaniach tworzących wartość. Możliwość określania rentowności klientów i kanałów dystrybucji.

Ograniczenia związane z wdrożeniem ABC System nie uwzględnia tradycyjnej organizacji produkcji – ignoruje strukturę funkcjonalną przedsiębiorstwa, skupiając się na procesach i działaniach. Czasochłonność wdrożenia (większość opisywanych projektów wdrożenie od 3 m-cy do 2 lat). Koniczność prawidłowego zidentyfikowania procesów i określenia jednostek ich pomiaru. Konieczność zaangażowania w prace wdrożeniowe kadry kierowniczej z podmiotów produkcji podstawowej i pomocniczej, działów zaopatrzenia, sprzedaży i marketingu, księgowości itd. Pracochłonność i wysokie koszty funkcjonowania. Po wdrożeniu systemu ABC obejmującego całość przedsiębiorstwa, wymagana staje się jego permanentna aktualizacja.