Zbycie spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej – koszty uzyskania przychodów Wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14 Adam Wacławczyk Toruń, 30 marca 2016 r.

SPÓŁKA JAWNA przekształcona w II FSK 2260/14 Stan faktyczny Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił 103.329.719,21 zł (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o.o.). W wyniku przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także skarżący) objął po 12.000 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości 36.000.000 zł. Pozostała część majątku przekształconej spółki jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia spółki z o.o. SPÓŁKA JAWNA przekształcona w SPÓŁKA Z O.O. 100% UDZIAŁÓW

II FSK 2260/14 Stan faktyczny Następnie (…) zapadła uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z o.o. przez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o 1.500.000 zł do wysokości 37.500.000 zł. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także skarżący) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej 500.000 zł w zamian za wkład pieniężny równy kwocie 15.500.000 zł. Różnica (aggio) powstała w spółce z o.o. przekazana została na kapitał zapasowy. W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia spółki jawnej) została przekształcona w "T." S.A. (dalej: "spółka akcyjna"). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich objął po 200 akcji o wartości nominalnej 62.500 zł każda. SPÓŁKA AKCYJNA 100% UDZIAŁÓW

II FSK 2260/14 Pytanie podatnika Skarżący zamierza dokonać zbycia części posiadanych przez siebie akcji, które objął w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną PYTANIE PODATNIKA W jakiej wysokości powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez niego w sposób przedstawiony w stanie faktycznym? SPÓŁKA AKCYJNA 100% UDZIAŁÓW

II FSK 2260/14 Stan prawny Art. 22 ustawy o PDOF 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;”

II FSK 2260/14 Rozstrzygnięcie NSA Wyrok NSA z 8.09.2016 roku, II FSK 2260/14 „W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu ”

Sprzedaż spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej – koszty uzyskania przychodów Stanowisko odmienne Wyrok NSA z 16.02.2016 roku, II FSK 3570/13 „Ponadto należy zauważyć, że sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o definitywnie poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników występujących z niej. Prócz tego nie były wnoszone żadne dodatkowe wkłady. To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. (…) Takie określenie kosztu uzyskania przychodu [w przypadku stanowiska przeciwnego – uwaga AW] z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, o którym stanowił art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f., sprzeczne jest z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wymagałoby odpowiednich zapisów ustawy podatkowej. (…). W konsekwencji na tle opisanego zdarzenia przyszłego kosztami będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkłady w przekształconej spółce osobowej, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane.”

Sprzedaż spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej – koszty uzyskania przychodów Wybrane stanowiska w podobnych sprawach Stanowiska podobne: Wyrok NSA z dnia 8 września 2016 roku, II FSK 2259/14 Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 947/10 Wyrok NSA z dnia 17 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1682/13 Stanowiska odmienne: Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 roku, II FSK 1259/15 Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 roku, sygn.. II FSK 3570/13 Dyrektor IS w Warszawie z dnia 4 września 2015 roku, sygn.. IPPB1/4511-796/15-5/MM; Dyrektor IS w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 roku, sygn. 1061- IPTPB3.4511.875.2016.1.KJ

dodatkowo pożyczka do zwrotu 1000 Wykładnia gospodarcza art. 22 i 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF Przykłady praktyczne z perspektywy adekwatności obciążenia podatkowego Niepodzielone zyski spółki osobowej Dane finansowe: Wkład do spółki jawnej: 100 Zyski niewypłacone ze spółki jawnej na moment przekształcenia: 1.000 Wartość bilansowa: 1.100 Cena na moment sprzedaży sp. z o.o.: 1.200 Podatek na moment sprzedaży (wersja I): 19% x (1200-1100) = 19 Podatek (wersja II): 19% x (1200-100) = 209 Na dzień przekształcenia wypłata zysku ze spółki jawnej potrącona z pożyczką udzieloną przez Wspólników? Rachunek wyników Przychód 1 200 Koszt 1 100 Zysk 100 Podatek 19 209 Różnica 190 Rachunek wyników dodatkowo pożyczka do zwrotu 1000 Przychód 200 Koszt 100   Zysk Podatek 19

Wykładnia gospodarcza art. 22 i 23 ust Wykładnia gospodarcza art. 22 i 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF Przykłady praktyczne z perspektywy adekwatności obciążenia podatkowego Wartość aktywów wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej Rachunek wyników Przychód 1 100 Koszt Zysk Podatek 100 1 000 190 Różnica Dane finansowe: Wkład do spółki jawnej (wartość historyczna nieruchomości): 100 Wkład do spółki jawnej (wartość rynkowa na dzień aportu): 1.100 Wartość bilansowa: 1.100 Cena na moment sprzedaży sp. z o.o.: 1.100 Podatek na moment sprzedaży (wersja I): 19% x (1100-1100) = 0 Podatek (wersja II): 19% x (1100-100) = 190

Wykładnia gospodarcza art. 22 i 23 ust Wykładnia gospodarcza art. 22 i 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF Przykłady praktyczne z perspektywy adekwatności obciążenia podatkowego Wejście w prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej Dane finansowe: Wkład do spółki jawnej poprzedniego wspólnika: 100 Cena z tytułu „nabycia wkładu w spółce jawnej” (wydatek zbywającego udziały): 1.000 Wartość bilansowa: 700 Cena na moment sprzedaży sp. z o.o.: 700 Podatek na moment sprzedaży (wersja I): 19% x (700-700) = 0 Podatek (wersja II): 19% x (700-100) = 114 Podatek (wersja podatnika): (700 – 1000) = - 300 (strata) Rachunek wyników Przychód 700 Koszt Zysk Podatek 100 600 114 Różnica

Adam Wacławczyk awaclawczyk@deloittece.com Tel. 695 668 437 Doradca podatkowy nr 10148 Nazwa Deloitte odnosi się do jednej lub kilku jednostek Deloitte Touche Tohmatsu Limited, prywatnego podmiotu prawa brytyjskiego z ograniczoną odpowiedzialnością i jego firm członkowskich, które stanowią oddzielne i niezależne podmioty prawne. Dokładny opis struktury prawnej Deloitte Touche Tohmatsu Limited oraz jego firm członkowskich można znaleźć na stronie www.deloitte.com/pl/onas.  Deloitte świadczy usługi audytorskie, konsultingowe, doradztwa podatkowego i finansowego klientom z sektora publicznego oraz prywatnego, działającym w różnych branżach. Dzięki globalnej sieci firm członkowskich obejmującej 150 krajów oferujemy najwyższej klasy umiejętności, doświadczenie i wiedzę w połączeniu ze znajomością lokalnego rynku. Pomagamy klientom odnieść sukces niezależnie od miejsca i branży, w jakiej działają. Ponad 225 000 pracowników Deloitte na świecie realizuje misję firmy: wywierać pozytywny wpływ na środowisko i otoczenie, w którym żyją i pracują. Deloitte Central Europe to regionalna jednostka działająca w ramach Deloitte Central Europe Holdings Limited, członka Deloitte Touche Tohmatsu Limited w Europie Środkowej. Usługi świadczą spółki zależne i stowarzyszone z Deloitte Central Europe Holdings Limited, które stanowią odrębne i niezależne podmioty prawne. Spółki zależne i stowarzyszone z Deloitte Central Europe Holdings Limited to jedne z wiodących firm świadczących usługi profesjonalne; zatrudniają łącznie ponad 5000 pracowników w 41 biurach w 17 krajach Europy Środkowej.  © 2017 Deloitte Polska.