Wyrok WSA z dnia 7 lipca 2016 r. (I SA/Rz 1134/15) Wpływ rozbudowy i nadbudowy budynku na powstanie obowiązku podatkowego oraz wysokość stawek w podatku od nieruchomości dr Paweł Majka Zakład prawa Finansowego Wydział Prawa i Administracji Uniwersytet Rzeszowski

Wyrok WSA z dnia 7 lipca 2016 r. (I SA/Rz 1134/15) – tezy 1. Oddanie do użytkowania części budynku powoduje konieczność objęcia podatkiem od nieruchomości także tych części budynku, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone. W momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek podatkowy powstaje bowiem co do całości budynku. (…) fakt, iż budowa miała charakter rozbudowy i nadbudowy w rozumieniu prawa budowlanego nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że zakończenie budowy obejmuje całość budynku a nie tylko tej części, która został nowo wybudowana. 2. Wyjaśnienie wysokości stawki podatku, którym należy opodatkować przedmiotowy budynek musi zatem nastąpić poprzez ustalenie jego przeznaczenia. (…) do przyjęcia stawki podatku od nieruchomości w stawce najwyższej wystarczające będzie wykazanie, że jest on związany z działalnością gospodarczą, czyli, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy. 3. Za pomocą przegród zewnętrznych i wewnętrznych zostały one [pomieszczenia na poddaszu] wyodrębnione z przestrzeni, doprowadzono do nich potrzebne „media”. Posiadają wysokość pozwalającą na opodatkowanie ich. Nie mogą być w takich okolicznościach uznane za poddasze nieużytkowe. Taki stan pomieszczeń 6-tej kondygnacji wynika przy tym ze starań samego podatnika, który podwyższył wysokość tej kondygnacji, co zostało uznane za zmianę pozwolenia na budowę i skutkowało koniecznością ponownego wykonania projektu budowlanego.

Rozbudowa i nadbudowa budynku a obowiązek podatkowy - linie orzecznicze Stanowisko zgodne z komentowanym wyrokiem m.in.: wyrok NSA z 22.10. 2014 r., I FSK 1651/13 wyrok NSA z 8.05.2014 r., II FSK 1228/12 wyrok WSA z 4.12.2014 r., I SA/Gl 608/14 wyrok WSA z 18.01.2008 r., III SA/Wa 110/07 wyrok WSA z 10.01.2013 r., I SA/Wr 1195/12 wyrok WSA z 27.05.2010 r., III SA/Po 22/10 wyrok WSA z 2.12.2010 r., I SA/Lu 487/10 Odmienne stanowisko: wyrok WSA z 13.03.2013 r., I SA/Lu 996/12 wyrok WSA z 2.12.2009 r., I SA/Gl 563/09

Wpływ nadbudowy budynku na powstanie obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawek – regulacje prawne (stan prawny na 1.01.2013 r.) Podatek od nieruchomości Art. 6 ust. 2 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Prawo geodezyjne i kartograficzne Art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Wpływ nadbudowy budynku na powstanie obowiązku podatkowego – „zakończenie budowy” Zwrot „budowa została zakończona” – termin języka potocznego 2. W sytuacji nadbudowy/rozbudowy zakończenie budowy to zakończenie prac z nią związanych (zwykle decydujący jest wpis do dziennika budowy) 3. Teza wyroku: „W układzie pojęć zawartych w przepisie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. posługującego się pojęciem budowy budynku lub jego części wystąpiła sytuacja budowy całego budynku (w postaci jego rozbudowy). Budowa części budynku miałaby miejsce wtedy gdy prace budowlane nie ingerowałyby w już stojący budynek (np.: dobudowanie nowej części). Tak w niniejszej sprawie – jak wynika z dziennika budowy nie było. Dlatego też fakt, iż budowa miała charakter rozbudowy i nadbudowy w rozumieniu prawa budowlanego nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że zakończenie budowy obejmuje całość budynku a nie tylko tej części, która został nowo wybudowana.” - „Nadbudowa” budynku w wypadku hotelu zawsze wiąże się z ingerencją (konieczność budowy schodów i wind łączących piętra).

Wpływ rozbudowy i nadbudowy budynku na powstanie obowiązku podatkowego - rozumienie terminu „rozpoczęcie użytkowania przed wykończeniem” Teza wyroku: „Jednocześnie podatnik rozpoczął użytkowanie obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w roku 2012 przedmiotowy budynek był już wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym część jego pomieszczeń nie była jeszcze wykończona w sposób umożliwiający wykorzystywanie ich jako pomieszczenia hotelowe udostępniane gościom, czy też pomieszczenia biurowe. Na części obiektu prowadzone były prace wykończeniowe. Prowadzenie tych prac nie stoi jednak – zgodnie z powołanym przepisem na przeszkodzie uznania, że powstał obowiązek podatkowy dla całego obiektu.” Czy prace prowadzone na poddaszu można określić jako „wykończeniowe” jeżeli jest to m.in. budowa ścian oraz montaż instalacji? Czy powstanie obowiązku podatkowego uzasadnia to, że „pomieszczenia nie nadają się w chwili wymierzania podatku do przebywania tam osób”, lecz mogą być wykorzystywane jako magazyn (magazynowanie nie jest związane z działalnością hotelową)?

Wpływ nadbudowy budynku na powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nowo powstałej części budynku Teza: „W momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek podatkowy powstaje bowiem co do całości budynku”, „nawet jeżeli część pomieszczeń nie została jeszcze wykończona”. Odmiennie: wyrok WSA z 13.03.2013 r., I SA/Lu 996/12 (nieprawomocny) „Pominięto kwestię pojęcia „część budynku”, który zawierają interpretowane przepisy - przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. może być nie tylko budynek albo budowla jako całość, ale także część budynku albo budowli. Z kolei z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od zakończenia budowy nie tylko budynku albo budowli jako całości ale także ich części – albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku jako całości lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne” .

Nadbudowa budynku a wysokość stawek podatkowych Rodzaje stawek podatkowych znajdujących zastosowanie do niewykończonej części budynku Teza wyroku: „Wyjaśnienie wysokości stawki podatku, którym należy opodatkować przedmiotowy budynek musi zatem nastąpić poprzez ustalenie jego przeznaczenia. Fakt ten wynikać będzie z ewidencji gruntów i budynków, która z mocy art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego będzie miała zastosowanie w sprawie. (…) Z ewidencji gruntów i budynków nie wynika więc, aby budynek objęty opodatkowaniem w przedmiotowej sprawie miał przeznaczenie mieszkalne. Nie wynika to także z akt sprawy. (…) Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że do przyjęcia stawki podatku od nieruchomości w stawce najwyższej wystarczające będzie wykazanie, że jest on związany z działalnością gospodarczą, czyli, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy.”

Nadbudowa poddasza budynku a jego charakter Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ocena charakteru poddasza budynku jako „nieużytkowego” w orzecznictwie: Wyrok WSA z 26.04.2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 158/12) „Użyty przez ustawodawcę zwrot „użytkowe” tylko w stosunku do poddasza nie jest wynikiem przeoczenia, lecz racjonalnego działania ustawodawcy, który w odróżnieniu od pozostałych kondygnacji budynku, tę jego część objął opodatkowaniem pod warunkiem spełnienia kryterium użytkowości.” Sąd przyjął, że jeżeli z materiału dowodowego wynika, że poddasze stanowi np. niewykończoną część budynku (ponieważ np. ściany nie są otynkowane, a podłoga z płytek betonowych jest całkowicie porozbijana), to całość świadczy o tym, że ta część budynku nie nadaje się do korzystania w sposób zgodny z jego przeznaczeniem.

Rozbudowa i nadbudowa budynku a „względy techniczne” Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (do 31.12.2015 r.), nie podlegały opodatkowaniu jako „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” przedmioty opodatkowania, który nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Czy niewykończoną część rozbudowanego budynku można zakwalifikować jako tę, które „nie jest i nie może być” wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych”? Orzecznictwo sądowe jest jednolite – Naprawa, modernizacja lub przebudowa budynku nie stanowią „względów technicznych” (np. wyrok NSA z 12.04.2011 r., II FSK 2129/09)

Podsumowanie Wyrok to kontynuacja aktualnie dominującej linii orzeczniczej. Teza komentowanego wyroku jest utrwalona w orzecznictwie. Problem jest szerszy i wymaga interwencji ustawodawcy. Problem interpretacyjny – komentowana regulacja to wyjątek od reguły (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.), a interpretacja następuje z reguły na niekorzyść podatnika. Brak jest uzasadnienia do stosowanie stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja pojęcia „część” budynku – zwykle pomija się w orzecznictwie.