Postępowanie podatkowe dr Tomasz Nowak Katedra Prawa Finansowego Zakład Prawa Daninowego Zobowiązań i Procedur Podatkowych pokój 3.91 TNowak@wpia.uni.lodz.pl dyżur: czwartki 17.45-18.45

Plan wykładu pojęcie i regulacja prawna postępowania podatkowego pojęcie sprawy podatkowej zasady ogólne postępowania podatkowego analiza postępowań w poszczególnych sprawach podatkowych

Podręczniki H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2018, (C.H. Beck) W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000 (C.H. Beck) W. Nykiel (red.), Polskie prawo podatkowe. Podręcznik akademicki, Warszawa 2013 (Difin)

Pojęcie i regulacja prawna postępowania podatkowego

Pojęcie postępowania podatkowego w szerokim znaczeniu („sensu largo”) - „ciąg czynności organów podatkowych, podatników oraz innych podmiotów zobowiązań podatkowych mający na celu ujawnienie i wyznaczenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz ich realizację” w znaczeniu węższym („sensu stricte”) - procedura uregulowana w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym „Postępowanie podatkowe” - procedura o charakterze jurysdykcyjnym, której celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej - obejmuje wyłącznie czynności mieszczące się pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego a wydaniem decyzji

Normy o postępowaniu podatkowym w systemie prawa podatkowego normy prawa podatkowego: - materialne - formalne (proceduralne) - ustrojowe

Normy o postępowaniu podatkowym w systemie prawa podatkowego (2) Prawo podatkowe materialne to: normy ciężaru opodatkowania (przede wszystkim normy określające elementy konstrukcji podatku, ale także normy wyznaczające zastępcze wzorce opodatkowania takie jak np. opodatkowanie dochodów nieujawnionych, transfer pricing) normy wyznaczające zakres odpowiedzialności (np. odpowiedzialność osób trzecich) normy tworzące definicje materialnoprawne (np. straty, zaległości podatkowej, nadpłaty)

Normy o postępowaniu podatkowym w systemie prawa podatkowego (3) postępowanie podatkowe/procedura podatkowa/formalne prawo podatkowe procedury służą realizacji norm prawa materialnego (w „ogólnym” rozumieniu) procedury podatkowe służą realizacji norm materialnego prawa podatkowego bez procedur normy materialnego prawa podatkowego nie były realizowane (w odróżnieniu od prawa cywilnego, gdzie sąd wkracza tylko w przypadku sporu)

Zakres postępowania podatkowego sensu largo (1) wszystkie czynności zmierzające do realizacji materialnego prawa podatkowego zarówno wymiar, jak i wykonanie zobowiązań podatkowych nie tylko wymiar decyzyjny, ale również obliczenie i ujawnienie wysokości zobowiązania podatkowego dokonywane przez inne podmioty (samoobliczenie/samowymiar dokonywane przez podatnika, obliczenie i pobór podatku dokonywane przez płatnika) – zarówno wymiar decyzyjny, jak i samoobliczenie/samowymiar lub obliczenie płatnicze to ta sama sprawa podatkowa (czyli ten sam przedmiot postępowania podatkowego, rozumianego „sensu largo”) również inne podejmowane przez organy podatkowe procedury zmierzające do weryfikacji samowymiaru - czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa w systemie samoobliczenia/samowymiaru dominuje realizacja obowiązku podatkowego bez postępowania jurysdykcyjnego

Zakres postępowania podatkowego sensu largo (2) wszystkie czynności składające się na postępowanie podatkowe „sensu largo” charakteryzuje: jedność celów - wymiar, a następnie wykonanie zobowiązania podatkowego (realizacja zobowiązania podatkowego) jedność środków: przy wymiarze: te same czynności stosowania prawa podejmuje podatnik dokonując samowymiaru, zaś te same organ podatkowy weryfikując samowymiar decyzją przy samowymiarze to również najczęściej te same środki dowodowe ciągłość - kolejne czynności są merytoryczną kontynuacją poprzednich (np. wydanie decyzji jest, przy samowymiarze, kontynuacją działań podatnika związanych z obowiązkiem samowymiaru)

Regulacja prawna postępowania podatkowego („sensu stricte”) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dział IV Op - tytuł: „Postępowanie podatkowe” - postępowanie podatkowe „sensu stricte”

Regulacja prawna postępowania podatkowego (2) Ordynacja podatkowa reguluje również inne procedury podatkowe - dział V „Czynności sprawdzające”, dział VI „Kontrola podatkowa” Ordynacja podatkowa nie reguluje: - procedury egzekwowania zobowiązań podatkowych - kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (z zastrzeżeniem…)

Regulacja prawna postępowania podatkowego (3) Uwzględnienia wymagają również przepisy działu III Op Przepisy działu III to zarówno normy o charakterze materialnym, jak i proceduralnym Określają, w jakich sprawach może być prowadzone postępowanie podatkowe (wskazują, o czym organ podatkowy może orzec w drodze decyzji podatkowej), np. art. 21 § 3 Op: „Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego”

Regulacja prawna postępowania podatkowego (4) Przepisy działu IV Op stanowią „kalkę” Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa) przed wejściem w życie Ordynacji postępowanie w sprawach podatkowych prowadzono na podstawie Kpa część instytucji obu postępowań (podatkowego i administracyjnego) ma zbliżony charakter prawny - i dla nich można stosować dorobek praktyki orzeczniczej ukształtowanej na gruncie Kpa jednak postępowanie podatkowe ma swoją specyfikę, dlatego Kpa nie jest w pełni adekwatny

Regulacja prawna postępowania podatkowego (5) Niektóre instytucje z Kpa nadają się do bezpośredniego stosowania w Ordynacji podatkowej (należy zaznaczyć jednak, że po 20 latach obowiązywania Ordynacji podatkowej instytucje te nie muszą się pokrywać), np.: doręczenia protokoły

Regulacja prawna postępowania podatkowego (6) Kpa może jednak zawierać uregulowania, które: - nie nadają się do zastosowania w postępowaniu podatkowym (np. niektóre przesłanki nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego) - wymagają modyfikacji do postępowania podatkowego (np. strona postępowania, wszczęcie postępowania, dowody) Niekiedy Kpa nie zawiera regulacji, które są niezbędne w postępowaniu podatkowym - np. księgi podatkowe, procedura szacowania podstawy opodatkowania

Regulacja prawna postępowania podatkowego (7) Niekiedy jednak Ordynacja podatkowa odwołuje się do Kpa, np.: art. 171 § 2a Op: „Jeżeli podanie dotyczy kilku spraw, w tym spraw niepodlegających załatwieniu przez organy podatkowe, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, zawiadamia wnoszącego, że w tych sprawach powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści art. 66 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego”. (art. 66 § 2 Kpa stanowi: „Odrębne podanie złożone zgodnie z zawiadomieniem, o którym mowa w § 1, w terminie czternastu dni od daty doręczenia zawiadomienia uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania”).

Regulacja prawna postępowania podatkowego (8) Kpa określa, w jakich przypadkach znajduje zastosowanie do spraw podatkowych: Art. 3 § 1 Kpa: „Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: 1)   postępowania w sprawach karnych skarbowych; 2)   spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII”. dział IV Kpa - „Udział prokuratora” dział V Kpa - uchylony dział VIII Kpa - „Skargi i wnioski”

Stosowanie przepisów działu IV Op do innych procedur Przepisy działu IV Op stosuje się również w innych procedurach podatkowych (niejurysdykcyjnych, tj. niekończących się decyzją): „odpowiednio” w całości wyłącznie w zakresie wybranych - wskazanych w regulacji dotyczącej tych innych procedur - przepisów działu IV Op

Stosowanie Op do kontroli celno-skarbowej (1) kontrola celno-skarbowa została uregulowana w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) - w jej dziale V rozdziale 1 pt: „Kontrola celno- skarbowa” to procedura prowadzona przez naczelników urzędów celno- skarbowych Art. 54 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej: „Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami; 3) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem; 3a) w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych; 4) prawa dewizowego w zakresie ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej” to procedura, której celem jest zarówno weryfikacja wykonania obowiązków przez podatnika, ale jednocześnie zmierza ona do wydania decyzji wymiarowej ➞ elementy i kontroli, i wymiaru

Stosowanie Op do kontroli celno-skarbowej (2) dział V rozdział 1 ustawy o KAS: „Kontrola celno-skarbowa” art. 94 ust. 1 ustawy o KAS: „W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio”. kontrola celno-skarbowa → odrębna procedura kontrolna, w której odpowiednie zastosowanie znajdują również przepisy o postępowaniu podatkowym wg działu IV Ordynacji podatkowej (a także przepisy o kontroli podatkowej wg działu VI Ordynacji podatkowej) art. 83 ust. 1 zd. 1 ustawy o KAS: „W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. (…)” art. 94 ust. 2 ustawy o KAS: „W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio” kontrola celno-skarbowa może „przekształcić się” w postępowanie podatkowe, w którym odpowiednie zastosowanie znajdują również przepisy o postępowaniu podatkowym wg działu IV Ordynacji podatkowej

Stosowanie przepisów działu IV do kontroli podatkowej Art. 292 Op: „ W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [tj. w dziale VI] stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV”.

Stosowanie przepisów działu IV do czynności sprawdzających Art. 280 Op: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [tj. w dziale V] stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV”.

Stosowanie przepisów działu IV do procedury wydawania interpretacji podatkowych Art. 14h Op: „W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV”. to procedura nie-jurysdykcyjna - nie kończy się wydaniem decyzji

Sprawa podatkowa

Pojęcie sprawy podatkowej sprawa podatkowa = przedmiot postępowania podatkowego („co podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu podatkowym?”) jest emanacją powstałego z mocy prawa stosunku prawnopodatkowego (obowiązku podatkowego - art. 4 Op)

Pojęcie sprawy podatkowej (2) Ordynacja posługuje się tym pojęciem, ale nigdzie go nie definiuje art. 165 § 5 Op: „Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1; 3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) zabezpieczenia; 5) zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku; 6) wstrzymania wykonania decyzji; 7) wygaśnięcia decyzji”. art. 165 § 6 Op: „W postępowaniu przed organem podatkowym w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, prowadzonym w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym przed zwolnieniem towaru, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego”.

Pojęcie sprawy podatkowej (3) Art. 207 Op: § 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. § 2. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Pojęcie sprawy podatkowej (4) Sprawa podatkowa - indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem a prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej

Pojęcie sprawy podatkowej (5) Istnienie sprawy podatkowej wymaga zaistnienia następujących przesłanek: a) w sprawie działa organ podatkowy, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji podatkowej, e) w przepisach materialnego prawa podatkowego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został podatkowy stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania, i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 133 Op, j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie.

Determinanty poszczególnych „typów” spraw podatkowych strona postępowania sposób wszczęcia przesłanki wszczęcia przedmiot postępowania wyjaśniającego i rodzaje dowodów rozłożenie tzw. ciężaru dowodu rodzaje rozstrzygnięć

Rodzaje spraw podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej sprawy wymiarowe: wymiar podatku (pierwotny) - art. 21 § 1 pkt 2 Op wymiar podatku (wtórny) - art. 21 § 3 Op wymiar zwrotu podatku (art. 21 § 3a Op) określenie wysokości dochodu, przychodu lub zysku (art. 21b Op) określenie wysokości straty (art. 24 Op) określenie obowiązku zwrotu nadpłaty w przypadku jej zwrotu nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 3 Op) określenie odsetek od zaległych zaliczek (art. 53a Op) stwierdzenie lub określenie nadpłaty (art. 74a Op) porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a § 3 Op)

Rodzaje spraw podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej (2) sprawy z zakresu wykonania zobowiązań podatkowych: zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zabezpieczenie przedwymiarowe wygaśnięcie zobowiązania przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych

Rodzaje spraw podatkowych na gruncie Ordynacji podatkowej (3) sprawy odpowiedzialności za wykonanie zobowiązań podatkowych: odpowiedzialność płatnika lub podatnika (przy poborze płatniczym) odpowiedzialność spadkobiercy odpowiedzialność osoby trzeciej