1 Literatura: H. Dzwonkowski: Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003; tenże Magia metafizyka i normy prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2004, Nr 8, Samowymiar zobowiązań podatkowych: Państwo i Prawo 2004 Nr 12; uchwała składu 7 sędziów NSA z 27 IX 1999, Państwo i Prawo nr 8/2000, s. 113 – 117, z glosą H. Dzwonkowskiego. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

2 Zobowiązania podatkowe powstają na dwa sposoby: a)z mocy prawa i b)z mocy decyzji. Rodzaje decyzji wymiarowych: a)jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa decyzję wydaną przez organ podatkowy uznaje się za określającą (deklaratoryjną), a)jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy decyzji, to decyzja taka ma charakter ustalający (konstytutywny). dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

3 Jej deklarowany model nie odpowiada faktycznie istniejącym uprawnieniom i obowiązkom ponieważ: a)wszystkie uprawnienia i obowiązki materialnopodatkowe powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia uzasadniającego opodatkowanie, dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

4 b) uprawnienia i obowiązki materialnoprawne nie mogą powstać z mocy decyzji, w chwili wydania lub doręczenia decyzji, ponieważ muszą istnieć przed decyzją, aby można było wszcząć postępowanie w tym postępowaniu, ujawnić je i wydać decyzję będącą ich rezultatem, dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

5 c) wbrew założeniom tej koncepcji w ramach danego podatku i tej samej konstrukcji przedmiotu opodatkowania można zastosować samowymiar albo obligatoryjne wydawanie decyzji; nie ma to nic wspólnego z powstawaniem stosunku prawnopodatkowego (przykład: podatek od nieruchomości). dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

6 d) Jest wadliwe metodologicznie jeśli przyjmuje się, że dwa różne rezultaty powstawania zobowiązań, raz uprawnienia i obowiązki powstające z mocy prawa a drugi raz rezultat powstający z mocy decyzji, to rezultaty porównywalne. Koncepcja ta miesza ze sobą kategorie powstawania i wymiaru zobowiązań. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

7 e) Pojęcie decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych wypracowane na gruncie prawa administracyjnego nie jest równoznaczne z pojęciami decyzji ustalających i określających z prawa podatkowego. f) Kategorie decyzji ustalających i określających nie mają związku z biegiem odsetek za zwłokę. O powstawaniu zaległości i odsetek za zwłokę decydują przepisy o zaległościach podatkowych. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

8 Ze względu na funkcję jaką pełnią poszczególne grupy norm prawo podatkowe można podzielić na: a)prawo materialne, na mocy którego dochodzi do powstawania stosunku prawnego mającego formę zobowiązania nieskonkretyzowanego (czyli obowiązku podatkowego), b) przepisy o wymiarze, które prowadzą do: -ujawnienia treści obowiązku podatkowego i -wyznaczenia wysokości zobowiązania, c) regulację dotyczącą wykonywania zobowiązań, e) kontrolę podatkową, oraz f) sankcje podatkowe i prawo karne skarbowe. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Stosunek prawno- podatkowy PodmiotPrzedmiot Podstawa opodatkowania Stawka podatkowa UlgaZwolnienie Obowiązek podatkowy art. 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe art. 5 O.p. == (+ -) = dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych Obowiązek powstaje Zobowiązanie jest wymierzane

1. Tożsamość prawna – obowiązek i zobowiązanie to materialny stosunek prawny, 2. Odrębność bytów obowiązku i zobowiązania – obowiązek idealny (wirtualny), zobowiązanie realne zawarte w deklaracji, decyzji albo występuje jako wpłata, 3. Obowiązek poprzedza zobowiązanie, 4. Obowiązek to nieujawniony wzorzec, zobowiązanie to ujawnione odwzorowanie, 5. Odwzorowanie powinno być wierne ale podatnik albo organ nie zawsze prawidłowo wymierzają zobowiązanie. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

 Obowiązek podatkowy to – stosunek prawnopodatkowy.  Zobowiązanie podatkowe to – stosunek prawnopodatkowy.  Dwie fazy stosunku prawnopodatkowego - obowiązek i zobowiązanie podatkowe.  Obowiązek – powstaje.  Zobowiązanie podatkowe – podlega wymiarowi.  Obowiązek podatkowy jest wzorcem zobowiązania podatkowego 11 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Powstawania zobowiązań dotyczą dwie następujące grupy przepisów: 1. Normy prawa materialnego o poszczególnych podatkach. 2. Normy o powstawaniu zobowiązań. Są one zawarte częściowo w przepisach prawa materialnego, a częściowo w Ordynacji podatkowej. 12 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Art. 4. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. 13 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

1. Materialnie - wzorzec indywidualnego stosunku prawnopodatkowego. 2. Uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji a podatnika zobowiązuje do zadeklarowania lub wpłacenia należności podatkowej. 3. Powstaje samoistnie na skutek zaistnienia sytuacji faktycznej lub prawnej z którą przepisy prawa wiążą obowiązek podatkowy. 4. Idealny, bez żadnej formy prawnej. 5. Nieujawniony. 6. Poprzedza zobowiązanie. 7. Skonkretyzowany podmiotowo, nieskonkretyzowany przedmiotowo co do powinnego zachowania się w zakresie zapłaty. 8. Nie wywołuje powinności zapłaty i nie jest podstawą do wykonywania i egzekucji. 14 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Art. 5 O.p. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. 15 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

16 Przesłanką wymiaru jest zaistnienie stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku powoduje powstanie obowiązku samowymiaru i uprawnienia do wydania decyzji. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Samoistne powstanie stosunku prawnego obowiązku podatkowego art. 4 o.p. Jest to idealny wzorzec zobowiązania na który składają się materialne uprawnienia i obowiązki oraz zaistniały stan faktyczny. Z chwilą jego powstania tworzy się obowiązek samowymiaru albo prawo wymiaru decyzją. Obowiązek samowymiaru Obowiązek wymiaru Następstwa powstania obowiązku podatkowego Rys. 2 podatnika organów podatkowych dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

18 Wymiar dzielimy na: a)podstawowy, który ma charakter pierwotny i a)wymiar nadzwyczajny, który ma charakter pierwotny albo wtórny. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p. w związku z przepisami o ob.pod. w ustawach podatkowych). Obowiązek samowymiaru przez złożenie deklaracji (art. 21 par. 2 o.p.) Samowymiar przez dokonanie wpłaty, jeżeli podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji (art. 21 par. 4 o.p.) Wymiar z urzędu przez obligatoryjne wydanie decyzji (art. 21 par. 5 o.p.). Obowiązek wymiaru zobowiązania przez płatników Rys. 3 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

20 Wymiar podstawowy (pierwotny) to ten, do którego zobowiązuje obowiązujące prawo w pierwszej kolejności. Na przykład złożenie deklaracji w podatku dochodowym albo wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

21 Wymiar ma charakter wtórny gdy dokonano już wymiaru pierwotnego, lecz konieczne jest dokonanie wymiaru korygującego. Wymiarem tym jest korekta deklaracji przez podatnika albo korekta deklaracji decyzją. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Stosunek prawny obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy – art. 4 o.p. Korekta deklaracji decycją wymiarową art. 21 ust. 3 o.p. Opodatkowanie dochodu przerzuco- nego (transfer pricing (art.. 11 pdop I art.. 25 pdof Sacowanie podstaw opodatkowania art. 23 o.p. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych art., 20 ust. 3 updf Rys. 7 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

23 Wymiar wtórny może mieć charakter: a)zwyczajny (aktualizacja), albo b)nadzwyczajny (np. opodatkowanie dochodu przerzuconego). dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

24 Art § 1. Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. § 2. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

25 Art. 23. § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1)brak jest ksiąg podatkowych (...) § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (...). § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (...) § 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach (...) organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do (...). dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

26 a)przez wydanie decyzji obligatoryjnej, b)samowymiar (z deklaracją i bez) c)Wymiar płatniczy. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p. w związku z przepisami o ob.pod. w ustawach podatkowych). Obowiązek samowymiaru przez złożenie deklaracji (art. 21 par. 2 o.p.) Samowymiar przez dokonanie wpłaty, jeżeli podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji (art. 21 par. 4 o.p.) Wymiar z urzędu przez obligatoryjne wydanie decyzji (art. 21 par. 5 o.p.). Obowiązek wymiaru zobowiązania przez płatników Rys. 3 dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

28 Deklaracje: a)informacyjno-dowodowe, b)samowymiarowe dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

29 Deklaracje informacyjno-dowodowe nie zawierają deklarowanej powinności zapłaty. Są to deklaracje nazywane informacjami lub wykazami w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości osób fizycznych oraz zeznania w podatku od spadków i darowizn. Złożenie takiej deklaracji nie jest podstawą wykonania zobowiązania Wymiar następuje dopiero w decyzji. Dla tego rodzaju zobowiązań tylko decyzja może stanowić podstawę dla postępowania egzekucyjnego. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Art. 21. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (…) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

31 1.Podatnicy nie zawsze obowiązani są do złożenia deklaracji a mimo to ciąży na nich obowiązek obliczenia podatku i wpłacenia go do urzędu skarbowego albo do zapłaty w inny sposób (na przykład znakami opłaty skarbowej. Jest to druga forma samowymiaru o której stanowi art. 21 par. 4 O.p. 2.Art. 21 § 4 O.p.: Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

32 Art. 21 § 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

33 Wymiar przez wydanie decyzji obowiązuje w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn. Podatnicy tych podatków składają deklarację informacyjno-dowodową, a organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji. Decyzja ta ma więc charakter obligatoryjny dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) Deklaracja informacyjno- dowodowa (art. 21 par. 5 o.p.) np. informacja w podatku rolnym albo wykaz w podatku od nieruchomości. Wymiar wtórny. Decyzja selektywna o której stanowi art. 21 par. 3 o.p. (jej wydanie nie jest konieczne jeżeli deklaracja samowymiarowa prawidłowo wyznacza powinność zapłaty). Decyzja obligatoryjna o której stanowi art. 21 par. 5 o.p. (jej wydanie jest konieczne gdyż poprzedzająca ją deklaracja informacyjno-dowodowa nie wyznacza powinności zapłaty i nie może być podstawą egzekucji Deklaracja samowymiarowa (art. 21 par. 2 o.p.) stanowiąca podstawę egzekucji (również obliczenie zobowiąza- ina jeżeli podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji (art. 21 par. 4 o.p.) Faza powstawania obowiązku podatkowego Faza wymiaru zobowiązańRys. 5 Obowiązek podatkowy (art.. 4 o.p.) Obowiazek samowymiaru Obowiązek pierwotnego wymiaru decyzją dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) Deklaracja informacyjno- dowodowa (art. 21 par. 5 o.p.) np. informacja w podatku rolnym albo wykaz w podatku od nieruchomości. Decyzja obligatoryjna o której stanowi art. 21 par. 5 o.p. (jej wydanie jest konieczne gdyż poprzedzająca ją deklaracja informacyjno-dowodowa nie wyznacza powinności zapłaty i nie może być podstawą egzekucji Faza powstawania obowiązku podatkowego Rys. 4 Obowiązek pierwotnego wymiaru decyzją Faza wymiaru zobowiązań Fazy powstawania obowiązku, składanie deklaracji „niewymiarowej” oraz pierwotny wymiar zobowiązania, nazywany „powstawaniem zobowiązań z mocy decyzji”. W istocie zobowiązanie nie powstaje wskutek wydania decyzji, lecz jest po prostu wymierzane. Stosunek prawny raz już powstał pod postacią obowiązku, więc nie może powstać po raz drugi. Trzeba go tylko ujawnić decyzją. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

36 Art. 21 § 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych

Wymiar wtórny. Decyzja selektywna (nazywana błędnie „określającą”) o której stanowi art. 21 par. 3 o.p. (jej wydanie nie jest konieczne jeżeli deklaracja samowymiarowa prawidłowo wyznacza powinność zapłaty). Faza powstawania obowiązku podatkowego Faza wymiaru zobowiązań Rys. 5 Obowiązek podatkowy (art.. 4 o.p.) Obowiazek samowymiaru Realizacja przez podatnika obowiązku samowymiaru Deklaracja samowymiarowa (art. 21 par. 2 o.p), Która stanowi podstawę egzekucji. Albo obliczenie i wpłata jeżeli podatnik nie ma obowiązku złożenia deklaracji (art. 21 par. 4 o.p.) Fazy powstawania obowiązku oraz pierwotny i wtórny wymiar zobowiązania, nazywane „powstawaniem zobowiązań z mocy prawa”. dr hab. Henryk Dzwonkowski Profesor Uniwersytetu Łódzkiego Główny Specjalista Biura Analiz Sejmowych