Wybrane zagadnienia podatkowe z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorców Charakterystyka ogólna.

Prezentacja na temat: "Wybrane zagadnienia podatkowe z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorców Charakterystyka ogólna."— Zapis prezentacji:

1 Wybrane zagadnienia podatkowe z zakresu restrukturyzacji przedsiębiorców Charakterystyka ogólna

2 Cel restrukturyzacji  Celem restrukturyzacji jest optymalizacja działalności przedsiębiorcy polegająca na :  zwiększeniu udziału w rynku lub dotarciu do nowego segmentu rynku,  bardziej efektywne rozłożenie ryzyka,  zyskanie nowych możliwości powiększenia kapitału,  racjonalizacja działalności prowadząca do obniżenia kosztów, zmniejszenia strat, ograniczenia odpowiedzialności za długi itp

3 Rodzaje zdarzeń restrukturyzacyjnych  Zdarzenia restrukturyzacyjne:  zdarzenia polegające na nabyciu (przejęciu) zorganizowanych mas majątkowych,  nabyciu większościowych pakietów akcji (udziałów),  przekształceniu formy prawnej.

4 Rodzaje zdarzeń restrukturyzacyjnych  Aporty, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,  fuzje i podziały spółek

5 Rodzaje zdarzeń restrukturyzacyjnych  Zdarzenia polegające nabyciu większościowych pakietów akcji (udziałów) : Wymiana udziałów

6 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych  Skutki :  możliwość odroczenia podatku; możliwość objęcia sukcesją podatkową

7 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych  Na czym polega odroczenie podatku ?  Przykład  Spółka B została przekształcona w spółkę A. Spółka B posiadała m.in. w swoim majątku środek trwały, którego wartość netto i wartość rynkowa na dzień przekształcenia wynoszą odpowiednio 15 000 i 17 000 zł. Spółka A następnie zbyła ten środek trwały za 17 000 zł. Na skutek przyjęcia zasady ciągłości wyceny dla celów podatkowych spółka A zapłaci podatek od dochodu w wysokości 2000 zł nie w momencie przekształcenia, lecz przy sprzedaży środka trwałego.

8 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych  Zdarzenia powodujące odroczenie podatku :  Aport przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa  Wymiana udziałów ( art.12 ust.4 d u.p.d.o.p.)  Fuzje oraz podziały spółek (art.93 i 93 c Ordynacji podatkowej)  Przekształcenia formy prawnej (art.93 b Ordynacji podatkowej)

9 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych  Zdarzenia powodujące odroczenie podatku i sukcesję podatkową :  Fuzje oraz podziały spółek (art.93 i 93 c Ordynacji podatkowej)  Przekształcenia formy prawnej (art.93 b Ordynacji podatkowej)

10 Sukcesja podatkowa  Sukcesja podatkowa, polega na wstąpieniu następcy prawnego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego –  jeśli odrębne przepisy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej

11 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych Sukcesja podatkowa obejmuje również prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie prawa podatkowego Kwestie sporne rozstrzygnięte w orzecznictwie : Czy sukcesją objęte jest otrzymanie interpretacji indywidualnej?  II FSK 2046/10 z 10.05 2012

12 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych  „następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu

13 Skutki podatkowe zdarzeń restrukturyzacyjnych Wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11 „ …następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej, a więc oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu, jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o CIT” Następca prawny może skorzystać z 2 letniego posiadania akcji przez poprzednika dla uzyskania zwolnienia na gruncie przepisów implementujących dyrektywę PS NSA 26 marca 2013 r. II FSK 1675/11 )

14 Zdarzenia objęte sukcesją podatkową – art.93- 93e ordynacji podatkowej  1) przekształcenie osób prawnych;  2) przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową;  3) przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową;  4) przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową;  5) wniesienie przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału;  6) przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową

15 Zdarzenia objęte sukcesją podatkową – art.93- 93e ordynacji podatkowej  7) utworzenie banku poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;  8) przekształcenie samorządowych zakładów budżetowych;  9) łączenie się osób prawnych przez przejęcie i związek (tj. zawiązanie nowej spółki);  10) łączenie się spółek osobowych prowadzącego do zawiązania spółki kapitałowej;  11) łączenie się spółek osobowych i kapitałowych prowadzącego do zawiązania spółki kapitałowej;  12) łączenie się samorządowych zakładów budżetowych;  13) podział osoby prawnej.

16 Na czym polega sukcesja podatkowa ?  Sukcesja podatkowa oznacza, że następca podatnika (podmiot wstępujący w jego prawa i obowiązki) :  odpowiada za wszelkie zobowiązania podatkowe swojego poprzednika bez ograniczeń (jak za własne zobowiązania)  Różnice między odpowiedzialnością następcy prawnego a osoby trzeciej

17 Na czym polega sukcesja podatkowa ?  Nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie kupna i aportu odpowiada solidarnie ze zbywcą tylko za :  zaległości podatkowe do dnia nabycia i do wartości nabytego majątku ;  może zwrócić się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości.

18 Na czym polega sukcesja podatkowa ? Sukcesja podatkowa oznacza także, że następca podatnika ( podmiot wstępujący w jego prawa i obowiązki), m.in.: - kontynuuje po poprzedniku prawnym wycenę składników majątkowych i ich amortyzację, -zalicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaistniałe u poprzednika prawnego, a zrealizowane już po ustaniu jego bytu prawnego różnice kursowe, -zalicza w ciężar kosztów odpisy aktualizujące wartość należności, które u poprzednika prawnego zostały zaliczone do przychodów należnych,

19 Na czym polega sukcesja podatkowa ? - pomniejsza podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na poprzednika prawnego

20 Sukcesja uniwersalna  Sukcesja uniwersalna a sukcesja podatkowa

21 Sukcesja podatkowa – ocena  Konkluzja  Sukcesja uniwersalna i podatkowa – korzyści związane z przejściem praw i obowiązków wynikających z zawartych kontraktów oraz koncesji i zezwoleń  Negatywne konsekwencje z punktu widzenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe

22 Analiza wybranych transakcji restrukturyzacyjnych

23 Przekształcenia formy prawnej- wybrane rodzaje przekształceń Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową Przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną i podatnikiem w spółkę kapitałową Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będącą podatnikiem Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową

24 Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową  Możliwość przeniesienia prawa do pokrywania straty podatkowej (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.).  Przepisy dotyczące wyceny i amortyzacji środków trwałych : 16g ust. 9 u.p.d.o.p ; 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ; art. 16i ust. 2–7 u.p.d.o.p.

25 Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową  Rozliczenie podatkowe spółki przekształcanej na dzień przekształcenia  Art.8 ust.6 u.p.d.o.p.  Art.12 ust.2- 3 ustawy o rachunkowości  Można nie zamykać ksiąg – konsekwencje podatkowe

26 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Jak zmienia się status podatkowy wspólników jeśli chodzi o źródło ich przychodów ?  Jaką ewidencję podatkową prowadzi spółka osób fizycznych niebędąca osobą prawną i czy po przekształceniu może zmienić się rodzaj ewidencji ?

27 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącą osobą prawną w spółkę kapitałową  Spółki cywilne i spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie na mocy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ale też mogą prowadzić je dobrowolnie.

28 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Czy przy tym rodzaju przekształcenia występuje sukcesja podatkowa ?

29 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

30 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

31 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Wspólnik spółki jawnej ma stratę podatkową z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki. Czy po przekształceniu strata ta przejdzie na spółkę przekształconą ?

32 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  art. 7 u.p.d.o.p. i 9 u.p.d.o.f.,

33 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Czy wspólnik spółki nie będącej osobą prawną na dzień przekształcenia składa zeznanie roczne ? Czy kończy się jego rok podatkowy ?

34 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, jeśli spółka takie prowadziła (zakończenie roku obrotowego) lub przejście na księgi rachunkowe dla spółki prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale zdarzeniom tym nie towarzyszy zamknięcie roku podatkowego. Podatnikami są bowiem wspólnicy tych spółek jako osoby fizyczne i dla nich rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

35 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Jaka jest alternatywa wobec przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową, jeśli wspólnicy chcą prowadzić nadal przedsiębiorstwo ale w formie spółki kapitałowej ?

36 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową Czy z podatkowego punktu widzenia są różnice pomiędzy przekształceniem spółki nie mającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową a wniesieniem przez wspólników aportem całego przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej ?

37 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Jakie względy mogą zadecydować o wyborze przekształcenia w miejsce aportu całego przedsiębiorstwa ?

38 Przekształcenie spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową  Przekształcenie Aport  Nie ma obciążenia Nie ma obciążenia PIT PIT wspólników wspólników VAT –nie podlega VAT – nie podlega sukcesja podatkowa brak sukcesji odpowiada jak następca prawny odpowiada jak osoba trzecia

39 Przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną w w inną spółkę niebędącą osobą prawną  Nie zmienia się status podatkowy  Podatnikami są nadal wspólnicy – to samo źródło przychodów  Sukcesja podatkowa  Spółka może nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości

40 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  Czy przy tym rodzaju przekształcenia ma miejsce sukcesja podatkowa ?  Czy spółka przekształcona zobowiązana jest do złożenia zeznania rocznego i rozliczenia się z podatku ?  Jak zmienia się status podatkowy wspólników w odniesieniu do źródła przychodów ?

41 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  Spółka przekształcana kończy rok obrotowy, zamyka księgi, kończy rok podatkowy ( zeznanie roczne)  Spółka przekształcona otwiera księgi i rozpoczyna rok obrotowy  Zmiana źródła przychodów u wspólników (osób fizycznych)

42 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.

43 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  Przykład  Spółka z o.o. A, której wspólnikami są trzy osoby fizyczne, przekształca się w spółkę jawną B. Dniem przekształcenia jest dzień 1 marca 2016 r. W majątku spółki A znajdują się zapasy, które spółka nabyła za 120 j.p., a ich wartość rynkowa na koniec 2014 r. została wyceniona na 150 j.p. Jeżeli spółka A sprzedałaby te zapasy jeszcze przed przekształceniem, to od dochodu w wysokości 30 j.p. zapłaciłaby podatek według stawki obowiązującej w podatku dochodowym od osób prawnych. Dalsze obciążenie tego dochodu zależałoby od tego, czy zostanie on wypłacony wspólnikom. Jeżeli natomiast zapasy te sprzeda już spółka przekształcona za tę samą cenę, wówczas każdemu ze wspólników zostanie przypisane po 50 j.p. przychodu i po 40 j.p. kosztu, tj. u każdego z nich powstanie dochód w wysokości 10 j.p. i zostanie opodatkowany w zależności od formy opodatkowania wybranej przez wspólników (według skali lub według stawki liniowej 19%).

44 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  Problem niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę nie będącą osobą prawną.

45 Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową  Od 2009 r. – art.10 ust.1 pkt 8  Problem : Co należy rozumieć pod pojęciem „ niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych „ ?  Wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10); wyrok NSA z 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10); wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (I SA/Po835/11)

46 II FSK 1671/10 - Wyrok NSA  Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

47 Od 1.01. 2015 art.10 ust.1 pkt 8 CIT i 24 ust.5 pkt 8 PIT Dochodem ( przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód ( przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także : Wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia

48 Zdarzenia restrukturyzacyjne  Połączenia spółek

49 Połączenia spółek  Sukcesja podatkowa  Art. 93 OP  Par.1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się :  1) osób prawnych  2) osobowych spółek handlowych  3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych  - wstępuje we wszelkie……  Par 2. Przepis par 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie :  1) innej osoby prawnej (osób prawnych)  2) osobowej spółki handlowej ( osobowych spółek handlowych)

50 Łączenie się spółek kapitałowych  Rok podatkowy  Art.8 ust.6 u.p.d.o.p.  Art.12 ust.1-3 ustawy o rachunkowości  Można nie zamykać ksiąg, jeżeli rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki

51 Łączenie się spółek kapitałowych  Metoda nabycia art.44 b u.r.  Metoda łączenia udziałów art.44 c u.r.

52 Łączenie się spółek kapitałowych  Strata podatkowa spółki przejmowanej (spółek łączących się), nie rozliczona przed fuzją, nie może być pokryta z dochodu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

53 Łączenie się spółek kapitałowych  Możliwości rozliczenia straty przed fuzją przez wykreowanie przychodu.  Czy spółka generująca straty podatkowe może być spółką przejmującą spółkę dochodową ? Problem obejścia prawa podatkowego przy fuzjach.

54 Łączenie się spółek kapitałowych  Jeżeli rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki to spółka przejmowana nie musi zamykać ksiąg  Czy w przypadku gdy przy połączeniu zostanie wykorzystana ta opcja, spółka przejmująca włączając do swojej podstawy opodatkowania przychody i koszty spółki przejmowanej może nie stosować przepisu zakazującego przejmowania strat podatkowych przy połączeniu spółek ?

55 Łączenie się spółek kapitałowych  Wyrok WSA w Poznaniu z 16. stycznia 2009 r. I SA/Po 1405/08 oraz interpretacje indywidualne sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK oraz IPPB3/423-1372/08-2/AG

56 Łączenie się spółek kapitałowych  Ujawnienie cichych rezerw na skutek fuzji w aspekcie bilansowym nie skutkuje powstaniem dochodu podatkowego.  Przepisy podatkowe zakładają ciągłość wyceny składników majątkowych u spółki przejmującej (nowo zawiązanej).

57 Łączenie się spółek kapitałowych  Ciągłość wyceny majątku dla celów podatkowych oznacza odroczenie podatku dochodowego od dochodu odpowiadającego wartości cichych rezerw aż do momentu zbycia składników majątkowych przejętych na skutek fuzji

58 Łączenie się spółek kapitałowych  Przykład:  Spółka B przejmuje spółkę A.W majątku spółki przejmowanej znajduje się składnik majątkowy o wartości księgowej 100 j.p. i wartości rynkowej na dzień fuzji 130 j.p. Ujawnienie cichej rezerwy w wysokości 30 j.p. nie powoduje na dzień fuzji powstania dochodu podatkowego. Następnie spółka B sprzedaje składnik majątkowy za 130 j.p. W tym momencie powstaje dochód do opodatkowania w wysokości 30 j.p.

59 Łączenie się spółek kapitałowych  Sposób podatkowego traktowania nadwyżek wartości przejętego majątku nad wartością udziałów u spółki przejmującej

60 Łączenie się spółek kapitałowych  „Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:  1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 [tj. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych ], nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

61 Łączenie się spółek kapitałowych  2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. [gdy udział został nabyty za wkład niepieniężny] lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. [gdy udział został nabyty za wkład pieniężny]; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.”

62 Łączenie się spółek kapitałowych  Przypadek 1  wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą (ew. spółkę nowo zawiązaną) –  nominalna wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej (ew. spółek łączących się) =  kwota neutralna podatkowo (nie stanowi dochodu ani przychodu podatkowego)

63 Łączenie się spółek kapitałowych Przypadek 2 dochód = wartość otrzymanego majątku przypadająca na udziały spółki przejmującej w spółce przejmowanej – wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce przejmowanej

64 Łączenie się spółek kapitałowych  Spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej na dzień wykreślenia jej z rejestru 5% udział. Wydatki poniesione na objęcie tego udziału wyniosły 25 j.p. Na spółkę przejmującą zostaje przeniesiony majątek o wartości 1000 j.p. Na 5% udział przypada majątek o wartości 50 j.p. Dochód do opodatkowania wyniesie 50 j.p. – 25 j.p. = 25 j.p. Obcy udziałowcy posiadający 95% udziałów spółki przejmowanej obejmą udziały spółki przejmującej. Relacja pomiędzy wartością majątku przypadającą na te udziały, tj. 950 j.p. a wartością nominalną udziałów w spółce przejmującej objętych przez obcych udziałowców jest neutralna podatkowo.

65 Łączenie się spółek kapitałowych  Opodatkowanie wspólników przy fuzjach spółek  Zasada – podatek od wspólników podlega odroczeniu do momentu zbycia udziałów

66 Łączenie się spółek kapitałowych  Spółka A jest wspólnikiem spółki B, a po fuzji staje się wspólnikiem spółki C.  Spółka A objęła udziały w spółce B za gotówkę wydatkując 100 j.p. Następnie spółka B została przejęta przez spółkę C. A w zamian za udziały w spółce B objęła udziały w spółce C o wartości nominalnej 130 j.p. Na dzień fuzji A nie płaci żadnego podatku. A zbywa udziały w spółce C za 140 j.p. Dochód do opodatkowania wynosi: 140 j.p ‑ 100 j.p. = 40 j.p.

67 Łączenie się spółek kapitałowych  Obejście prawa art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

68 Łączenie się spółek a aport  Jakie są różnice w skutkach podatkowych pomiędzy wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa a połączeniem przez przejęcie ?

69 Łączenie się spółek a aport Połączenie spółek  Sukcesja podatkowa  odroczenie opodatkowania cichych rezerw związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi do momentu ich zbycia przez spółkę przejmującą ;  odroczenie opodatkowania cichych rezerw związanych z udziałami do momentu ich zbycia  przez wspólników  Skutek : podwójne opodatkowanie cichych rezerw

70 Łączenie się spółek a aport Aport  Brak sukcesji podatkowej  odroczenie opodatkowania cichych rezerw związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi do momentu ich zbycia przez spółkę przejmującą ;  odroczenie opodatkowania cichych rezerw związanych z udziałami do momentu ich zbycia  przez spółkę wnoszącą aport  Skutek : podwójne opodatkowanie cichych rezerw

71 Zdarzenia restrukturyzacyjne  Wymiana Udziałów

72 Wymiana udziałów  Spółka B chce nabyć spółkę A. Proponuje więc spółce C, która jest udziałowcem spółki A, że wyda jej własne udziały w zamian za przeniesienie na nią udziałów, jakie C posiada w A.

73 Wymiana udziałów  Wymiana udziałów dokonuje się u spółki C, która przed wymianą posiadała udziały A, a po wymianie będzie posiadała udziały B.  B – jest spółką nabywającą  A – jest spółką nabytą

74 Wymiana udziałów

75  Art.12 ust. 4d.  Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

76 Wymiana udziałów  1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo  2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce  - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

77 Wymiana udziałów  Art.16 ust.1 pkt 8d)  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów :  wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k;

78 Wymiana udziałów  Art.16 ust.1 pkt 8e)  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów :  wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);

79 Wymiana udziałów  Odpowiednie regulacje w PIT  Art.24 ust.8 a i 8 b  Art. 23 ust.38 c

80 Wymiana udziałów  Trzy podmioty zaangażowane w wymianę udziałów:  –udziałowcy spółki, którzy zbywają na rzecz spółki nabywającej udziały posiadane w innej spółce;  –spółka nabywająca, która wydaje udziałowcom własne udziały w zamian za nabyte udziały w innej spółce. Spółka nabywająca jednocześnie z wydaniem własnych udziałów w zamian za nabywane udziały innej spółki może dokonać na rzecz udziałowców limitowanej przepisami ustaw zapłaty w gotówce;  –spółka nabywana (której udziały są nabywane).

81 Wymiana udziałów  Wymiana udziałów jest transakcją neutralną podatkowo dla jej uczestników.  W momencie wymiany udziałów do przychodów podatkowych udziałowców nie zalicza się wartości udziałów nabytych w spółce nabywającej.  Spółka nabywająca, na moment przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów, nie rozpoznaje przychodu w wysokości wartości udziałów nabytych od udziałowców.

82 Wymiana udziałów  Warunki neutralności :  w wyniku transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca powinna uzyskać bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabywa (bądź posiadając taką większość, powinna zwiększyć ilość posiadanych udziałów w takiej spółce),  –zarówno uczestnicy transakcji (tj. udziałowcy oraz spółka nabywająca), jak i spółka, której udziały nabywa od udziałowców spółka nabywająca, powinni podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

83 Wymiana udziałów  W przypadku gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, neutralność podatkowa wymiany udziałów zostanie zastosowana, o ile spółki te będą podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f.

84 Wymiana udziałów  Przykład  W 2006 r. A (osoba fizyczna) utworzył jednoosobową spółkę B. A, zakładając spółkę B, wniósł do niej wkład pieniężny o wartości 100 j.p. i objął w zamian udziały tej spółki o takiej samej wartości nominalnej. Obecnie A zdecydował się na przeprowadzenie ze spółką C wymiany udziałów. Na dzień wymiany udziałów wartość posiadanych przez A 100% udziałów w B wynosiła 200 j.p. W ramach wymiany udziałów C otrzymała 100% udziałów w B, wydając w zamian dla A swoje udziały o wartości nominalnej 200 j.p. Wymiana udziałów nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ani dla A otrzymującego udziały w spółce C, ani dla spółki C otrzymującej wszystkie udziały w spółce B.

85 Wymiana udziałów  Przykład  W 2006 r. spółka A utworzyła jednoosobową spółkę B. A, zakładając B, wniosła do niej wkład pieniężny o wartości 100 j.p. i objęła w zamian udziały spółki B o tej samej wartości nominalnej. W 2011 r. spółka A przeprowadziła ze spółką C wymianę udziałów. Na dzień wymiany udziałów wartość posiadanych przez A 100% udziałów w B wynosiła 250 j.p. W ramach wymiany udziałów C otrzymała 100% udziałów w B, wydając w zamian dla A swoje udziały o wartości nominalnej 250 j.p. W 2016 r. A zbyła odpłatnie wszystkie posiadane udziały w C za 250 j.p. A osiągnęła na tej sprzedaży dochód w wysokości 150 j.p. (przychód ze zbycia 250 j.p. pomniejszony o koszt nabycia udziałów w B, tj. 100 j.p.). Opodatkowanie dochodu odpowiadającego wartości cichej rezerwy w wysokości 150 j.p. zostało przesunięte z momentu wymiany udziałów na moment zbycia udziałów nabytych przez A w C w ramach wymiany udziałów.

86 Wymiana udziałów  Problem :  Czy warunek nabycia większości głosów może być spełniony przez skumulowanie udziałów dwóch lub więcej udziałowców, czy też musi go spełnić każdy udziałowiec odrębnie ?

87 Wymiana udziałów  art.12 ust.12 ( od 1.01.2015)  Przepis ust.4 d ( wymiana udziałów) stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

88 Wymiana udziałów  Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną dotyczącą wymiany udziałów – zakwestionowanie możliwości przeniesienia przez kilku udziałowców łącznie wymaganej ilości udziałów.

89 Wymiana udziałów  „ w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy” Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r. nr DD9.8220.2.46.2016.KZU; LEX nr 298486