Rachunek kosztów

Przedsiębiorstwo musi nieustannie rozważać takie kwestie, jak: podjąć się określonych działań, czy nie, kiedy działania rozpocząć, jak będzie efektywność zamierzonych działań, jaki będzie okres zwrotu poniesionych kosztów.

Koszty Koszty stanowią zawsze punkt wyjścia myślenia ekonomicznego dlatego, że każde działanie podmiotów jest związane z ponoszeniem kosztów. Nie ma działań bez kosztów. Koszty należą do podstawowych kryteriów wyboru decyzji. Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, że wprawdzie nie można uniknąć ponoszenia kosztów w związku z podejmowaną działalnością, lecz można i należy je minimalizować.

Zasada racjonalnego gospodarowania Zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania minimalizacja kosztów może być realizowana poprzez: osiąganie założonego celu przy jak najmniejszych kosztach, maksymalizację efektu przy założonych do poniesienia kosztach. Zasada racjonalnego gospodarowania (oprócz minimalizacji kosztów) zakłada także konieczność kształtowania odpowiedniej relacji kosztów do przychodów: przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki kosztów.

Pierwotność kosztów Cechą szczególną kosztów jest ich pierwotność względem przychodów, co oznacza że: aby podjąć jakąkolwiek działalność gospodarczą, przedsiębiorstwo musi najpierw ponieść koszty, potem konieczne jest sprzedanie wyprodukowanego wyrobu, towaru lub usługi w celu zrealizowania przychodu, osiągnięcie zysku wymaga, aby łączne przychody były wyższe od poniesionych kosztów.

Klasyfikacja kosztów W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacyjne kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposobu takiej wyceny: na podstawie kosztów historycznych (ex post), na podstawie kosztów przyszłych (ex ante).

Zad. 1.3 koszty bezpośrednie 12000 zł Ustalenie wskaźnika wykorzystania zdolności produkcyjnych: Rzeczywista wielkość produkcji 800 sztuk Normatywna wielkość produkcji 1000 sztuk = 0,8 Ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktu A: koszty bezpośrednie 12000 zł zmienne koszty pośrednie produkcji 3 000 zł stałe koszty pośrednie produkcji dotyczące wykorzystanych zdolności produkcyjnych (5000 zł X 0,8) 4000 zł razem koszt wytworzenia 19000 zł wielkość produkcji 800 sztuk jednostkowy koszt wytworzenia produktu A 23,75 zł/szt Koszty stałe dotyczące nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych: 5000 zł x 0,2 = l 000 zł

Klasyfikacja kosztów W świetle przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy zasadnicze płaszczyzny (cele) klasyfikacji kosztów: klasyfikacja przeprowadzana do wyceny zapasów i pomiaru zysku, klasyfikacja dla celów decyzyjnych, klasyfikacja dla celów kontroli.

Klasyfikacja kosztów Rodzajowy układ kosztów Kalkulacyjny układ kosztów Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty produkcji (PRODUKTU) Koszty okresu

Koszty bezpośrednie Zalicza się tu takie koszty, które ściśle związane są z wytworzeniem konkretnych wyrobów czy usług i można je - na podstawie odpowiedniej dokumentacji źródłowej - odnieść bezpośrednio na daną jednostkę kalkulacyjną. Inaczej mówiąc, są to takie koszty, które powstają w związku z podjęciem określonej działalności w przedsiębiorstwie. Gdyby działalności tej nie podjęto nie powstałyby określone koszty bezpośrednie. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich. Kalkulacja oferty cenowej w podmiotach gospodarczych winna uwzględniać fakt, że cena ta musi co najmniej pokryć koszty bezpośrednie, wydatkowane na wytworzenie tego dobra czy usługi. Cena niższa od kosztów bezpośrednich byłaby ekonomicznym absurdem.

Koszty pośrednie Koszty te nie są związane z wytwarzaniem pojedynczego dobra lub usługi, lecz z produkcją większej ich ilości. Kosztów tych nie można na podstawie odpowiedniej dokumentacji źródłowej odnieść wprost (bezpośrednio) do określonych jednostek kalkulacyjnych. Koszty te rozlicza się na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych, np. proporcjonalnie do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich itp. Rozliczenie to dokonuje się więc zawsze wg jakiegoś subiektywnego kryterium.

Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych Kryteria podziału kosztów Rodzaj kosztów Reakcja na zmianę wielkości produkcji Koszty stałe i koszty zmienne Wpływ na decyzje Koszty istotne i koszty nieistotne Stan dokonania Koszty przesądzone i nie przesądzone

Koszty stałe Koszty stałe - są to takie koszty w przedsiębiorstwie, które nie ulegają zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji. Do kosztów stałych przedsiębiorstw najczęściej należą: koszty zakupu ziemi, koszty wyposażenia kapitałowego (amortyzacja), opłaty za dzierżawę majątku, składki ubezpieczeniowe, wynagrodzenia zarządu itp.

Koszty zmienne Koszty zmienne – obejmują takie koszty w przedsiębiorstwie, które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji, np. koszty energii, paliwa, koszty pracy (płace) niektórych grup pracowników. Rozpatrując podział kosztów na stałe i zmienne należy uwzględnić następujące kwestie: czas, przedział wielkości produkcji, sposób ujęcia kosztów (całkowite czy jednostkowe). Podział na koszty stałe i zmienne zmienia się wraz ze zmianą horyzontu czasowego. W bardzo krótkim okresie wszystkie koszty są w zasadzie stałe. Natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom.

Koszty całkowite przedsiębiorstwa Koszty całkowite przedsiębiorstwa (total cost - TC) – stanowią sumę całkowitych kosztów stałych (total fixed cost – TFC) i całkowitych kosztów zmiennych (total variable cost – TVC)

Rozmiary produkcji i koszty stałe Produkcja (w szt) Całkowite koszty stałe (w zł) Jednostkowe koszty stałe 10 20 40 60 600 30 15 Rozmiary produkcji i koszty zmienne Produkcja (w szt) Całkowite koszty zmienne (w zł) Jednostkowe koszty zmienne 10 20 40 60 600 1 200 2 400 3 600

Rozmiary produkcji i koszty skokowo stałe Produkcja (w szt) Całkowite koszty skokowo stałe (w zł) Jednostkowe koszty skokowo stałe 10 20 30 40 50 60 600 1 200 1 800 24

Zmienność kosztów Zależność między poziomem kosztów zmiennych a wielkością produkcji też nie jest zawsze wprost proporcjonalna. Można wyodrębnić 3 grupy kosztów zmiennych: koszty zmienne rosnące proporcjonalnie do wielkości produkcji (np. materiałów bezpośrednich czy płac bezpośrednich); koszty zmienne wzrastające degresywnie, a więc wolniej od tempa wzrostu produkcji; koszty zmienne wzrastające progresywnie, czyli szybciej od wzrostu produkcji (np. koszty płac w godzinach nadliczbowych).

Zmienność kosztów Zmienność kosztów charakteryzuje wskaźnik zmienności, który wyraża stosunek względnej zmiany danego kosztu do względnej zmiany produkcji. Można go wyrazić wzorem: d Kz d q Wzk = -------- : --------- Kz q gdzie: Wzk - wskaźnik zmienności kosztów d Kz - przyrost kosztów zmiennych Kz - wielkość kosztów zmiennych d q - przyrost produkcji q - wielkość produkcji Wskaźnik zmienności kosztów wynosi: dla kosztów proporcjonalnych 1; dla kosztów progresywnych kształtuje się powyżej 1; dla kosztów degresywnych jest zawarty w przedziale od 0 do 1.

Zmienność kosztów Rozróżnienie kosztów stałych i kosztów zmiennych oraz bliższa charakterystyka tej zmienności mają istotne znaczenie w przewidywaniu kosztów przyszłych działań, a te z kolei umożliwiają ustalenie opłacalności produkcji przez porównanie ceny i kosztów. Jednostkowy koszt własny przedsiębiorstwa nie jest wielkością stałą. Zależy od: udziału kosztów stałych i kosztów zmiennych w koszcie jednostkowym, charakteru kosztów zmiennych, wielkości produkcji, jaką przedsiębiorstwo zamierza wytworzyć.

Zmienność kosztów Metoda analizy księgowej Polega na rozróżnieniu kosztów stałych i kosztów zmiennych na podstawie zachowania się kosztów w przeszłości. Wykorzystuje się tu doświadczenie i rozsądny osąd pracowników księgowości, którzy kwalifikują poszczególne rodzaje kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Zalety: prostota i stosunkowo mała pracochłonność; Wady: subiektywizm osób dokonujących kwalifikacji kosztów. Metoda pomiaru inżynierskiego Polega na ustaleniu wielkości zużycia czynników produkcji na podstawie szczegółowej analizy produktu i procesu technologicznego. Zalety: konstrukcja metody wychodząca z procesu technologicznego; Wady: duża pracochłonność. Metody statystyczno-matematyczne Opierają się na zależnościach funkcyjnych pomiędzy kosztami a wielkością produkcji. W przypadku odzwierciedlenia tych zależności za pomocą funkcji liniowej można sformułować zapis: Kc = Ks + kzj x q gdzie: Kc - koszty całkowite Ks - koszty stale kzj - koszty zmienne jednostkowe q - wielkość produkcji

Metoda dwóch punktów Metoda dwóch punktów – polega na wybraniu z szeregów liczbowych dwóch okresów o najniższej i najwyższej wielkości produkcji i odpowiadających im kosztów. Koszty zmienne jednostkowe i całkowite koszty stałe oblicza się następująco: Kc max - K c min kzj = -------------------- qmax - qmin Ks = Kc max - kzj x qmax gdzie: Kc max - koszty całkowite najwyższe spośród rozpatrywanych okresów K c min - koszty całkowite najniższe spośród rozpatrywanych qmax - maksymalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów qmin - minimalna produkcja spośród rozpatrywanych okresów

Koszty istotne i nieistotne Koszty istotne są to takie koszty, które mają wpływ na podjęcie decyzji w zakresie wyboru wariantu działania. Do tej grupy kosztów zalicza się jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych warunków działania, a także koszty różniące się w przyszłości rodzajem lub wielkością w poszczególnych wariantach. Koszty nieistotne – nie mają wpływu na podjęcie decyzji. Zalicza się do nich te składniki kosztów przyszłych, które są podobne lub występują w tej samej wysokości w poszczególnych wariantach działania. Zatem nie one przesądzają o wyborze wariantu.

Koszty przesądzone i nieprzesądzone Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi decyzjami wcześniejszymi, których nie można zmienić na etapie podejmowania bieżących decyzji. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne. Przykładem tej grupy kosztów mogą być: amortyzacja środka trwałego zakupionego w poprzednim okresie, koszty dzierżawy wynikające z zawartej wcześniej umowy, koszty ubezpieczeń obowiązkowych (np. komunikacyjnych), związanych z podjętymi wcześniej decyzjami itp. Koszty nie przesądzone (zwane inaczej kosztami przyszłymi), to koszty, których przedsiębiorstwo może uniknąć poprzez podjęcie odpowiedniej decyzji. Ich rodzaj i wysokość odgrywa istotną rolę w procesie podejmowania decyzji. Koszty te – w przeciwieństwie do kosztów zapadłych - nie są zdeterminowane wcześniejszymi zobowiązaniami i zaangażowaniem środków.

Koszty utraconych korzyści Koszty utraconych korzyści – kategoria kosztów, wykorzystywana także w celach decyzyjnych. Koszty te odnoszą się do deficytu zasobów przedsiębiorstwa, który powstaje lub powstałby w związku z realizacją jednego, wybranego wariantu działania, a nie alternatywnego, lub też innego celu, niż dotychczas. Są więc kosztem alternatywnym – określają, co przedsiębiorstwo traci (stąd ich nazwa) na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania.

Klasyfikacja kosztów dla celów kontroli Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, zarządzającą określonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierującej pracą ośrodka, w którym ponoszone są koszty, ważne jest, czy ta osoba ma wpływ na rodzaj i wielkość ponoszonych kosztów, czy też nie. Z tego względu wszystkie koszty przypadające na dany ośrodek odpowiedzialności można podzielić na: koszty kontrolowane koszty nie kontrolowane. Koszty kontrolowane to koszty, których wysokość i struktura zależne są od kierownika danego ośrodka (np. wynagrodzenia pracowników, których wysokość płac określana jest na poziomie ośrodka). Koszty niekontrolowane to z reguły koszty, niezależne od decyzji kierownika danego ośrodka (np. amortyzacja).

Koszty przeciętne i koszty krańcowe Jednostkowy koszt przeciętny oblicza się poprzez odniesienie kosztów całkowitych określonej produkcji przez ilość jednostek produkcji, np. przeciętny koszt jednostkowy przewozu jednego pasażera w przedsiębiorstwie transportowym określa się poprzez podzielenie kosztów całkowitych przewozu pasażerów w danym przedsiębiorstwie przez liczbę przewiezionych pasażerów w danym okresie czasu. Koszty krańcowe Koszt krańcowy jest to jednostkowy koszt dodatkowej partii produkcji, która uruchomiona została w przedsiębiorstwie (uruchomienie obsługi nowej relacji przewozowej, uruchomienie nowego kursu, wykonanie konkretnej usługi na rzecz klienta itp.). Koszt krańcowy określa się poprzez relację przyrostu kosztów bezpośrednich, związanych z podjęciem produkcji, do przyrostu produkcji.

Rachunek kosztów Określany jest jako: ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem. Rachunek kosztów obejmuje: Pomiar i dokumentację kosztów. Ewidencję syntetyczną i analityczną kosztów. Rozliczenie kosztów. Sprawozdawczość kosztów. Kalkulację kosztów jednostkowych. Planowanie kosztów. Analizę i kontrolę kosztów.

Cele i zadania rachunku kosztów Poznanie wysokości i struktury poniesionych kosztów w różnych przekrojach w określonym czasie. Rachunek kosztów umożliwia odpowiedzi na trzy zasadnicze pytania: Gdzie koszty zostały poniesione? W jakiej wysokości? Na co zostały poniesione – rodzaj poniesionych kosztów? Kontrola i analiza kształtowania się kosztów według różnych przekrojów analitycznych (wg rodzajów kosztów, wg miejsc powstawania, wg jednostek organizacyjnych itp.). Ponieważ nie ma idealnego wzorca do oceny poprawności kształtowania się kosztów porównuje się je z: uzyskanymi przychodami kosztami poprzedniego okresu kosztami planowanymi kosztami innych przedsiębiorstw. Ustalenie wyniku finansowego i rentowności zarówno całego przedsiębiorstwa, jak też poszczególnych fragmentów działalności podmiotu (poszczególnych rodzajów produktów i usług, poszczególnych rodzajów działalności w przedsiębiorstwie, poszczególnych samodzielnych jednostek organizacyjnych). Stworzenie podstaw do podejmowania decyzji dotyczących zarówno bieżącej działalności eksploatacyjnej ja też i działalności inwestycyjnej, umożliwiającej dalszy rozwój przedsiębiorstwa. Określenie podstaw dla określania cen produktów i usług.

Rachunek kosztów pełnych Rachunek ten zakłada, że wszystkie koszty, jakie poniesione zostały w przedsiębiorstwie w określonym czasie, w którym wyprodukowano określone wyroby, są kosztami tych wyrobów. A zatem cała wartość zużytych czynników produkcji powinna być wchłonięta przez wytworzone wyroby. Metodyka postępowania w tym rachunku obejmuje: podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie; koszt jednostkowy wyrobu ustalany jest na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji; rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny podział kosztów na wytworzone wyroby. Model rachunku kosztów pełnych zakłada, że na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa ma wpływ tylko jedna zmienna – wielkość produkcji. Pomija jednak fakt, że w gospodarce rynkowej stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa może być różny, a niekiedy bardzo niski. W przypadku niepełnego wykorzystywania zdolności produkcyjnej w przedsiębiorstwie z uwagi na barierę popytu spada udział kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych produkowanych wyrobów.

Rachunek kosztów pełnych Spadek ten jest także następstwem: postępu technicznego w produkcji, co powoduje zastępowanie pracy żywej pracą maszyn, zmiany charakteru kosztów płac z proporcjonalnie zmiennych na koszty stałe, wzrostu złożoności prac fazy przedprodukcyjnej, związanych np. z wprowadzeniem nowego produktu na rynek, wzrostu kosztów fazy poprodukcyjnej, w tym głównie sprzedaży. W sytuacji wzrostu udziału kosztów pośrednich w kosztach całkowitych produkcji rachunek kosztów pełnych zniekształca faktyczny koszt produkcji konkretnego wyrobu czy usługi, gdyż wiele kosztów pośrednich nie jest związanych z produkcją, a z gotowością produkcyjną przedsiębiorstwa, z aktywnością marketingową i reklamową, z przygotowywaniem procesu produkcji itp. Powstaje tzw. zjawisko proporcjonalizacji kosztów. Koszty jednostkowe tracą wówczas swą wiarygodność.

Rachunek kosztów pełnych W związku z powyższym w gospodarce rynkowej przydatność rachunku kosztów pełnych do zarządzania przedsiębiorstwem, zwłaszcza w krótkim okresie, jest ograniczona. Zaletą rachunku kosztów pełnych jest wychodzenie naprzeciw wymogów sprawozdawczości i informacji skierowanych na zewnątrz przedsiębiorstwa, gdyż informuje o całości kosztów, ponoszonych przez przedsiębiorstwo oraz o ich strukturze w odpowiednich przekrojach. Jest on także przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ właśnie w długich okresach czasu istotne jest to, aby przychody pokryły wszystkie koszty własne przedsiębiorstwa (bezpośrednie i pośrednie).

Rachunek kosztów zmiennych Rachunek ten opiera się na podziale kosztów całkowitych w przedsiębiorstwie na koszty stałe i koszty zmienne. Koszty stałe są w tym rachunku traktowane nie tyle jako koszty produkcji, ile jako koszty gotowości do produkcji. W związku z tym są przyjmowane jako koszty okresu i bezpośrednio odnoszone do wyniku. Natomiast wycena produktów następuje tylko na podstawie kosztów zmiennych, czyli tych kosztów, których wielkość jest zależna od wielkości produkcji. Nadwyżka przychodów nad kosztami zmiennymi nazywa się marżą brutto. Powinna ona pokryć koszty stałe i zapewnić przedsiębiorstwu zysk. Rachunek kosztów zmiennych pozwala na wygenerowanie takich informacji, które pozwalają zarządowi przedsiębiorstwa na podejmowanie bieżących decyzji. Dotyczy to w szczególności rozszerzania produkcji tych wyrobów, które charakteryzują się największą marżą brutto oraz wyznaczania tzw. progu rentowności w przedsiębiorstwie.

Kalkulacja Kalkulacja kosztów jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów, przypadających na przedmiot kalkulacji. lub Kalkulacja kosztów obejmuje całokształt rachunków, mających na celu ustalenie wysokości jednostkowego kosztu własnego wyrobu lub usługi wraz z ukazaniem jego struktury w kalkulacyjnym układzie kosztów. Kalkulacja jest integralną częścią składową rachunku kosztów.

Cel i zadania Za zadania kalkulacji uważa się dostarczenie danych do: określenia poziomu kosztów, kontroli kosztów, ustalenia cen. Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi.

Przedmiot kalkulacji Jednym z najważniejszych warunków uzyskania wiarygodnych wyników kalkulacji jest właściwy dobór przedmiotu kalkulacji wyrażonego w postaci jednostki kalkulacyjnej. Jednostką kalkulacyjną jest wyrażony za pomocą odpowiedniej miary produkt pracy stanowiący, przedmiot obliczania jednostkowego kosztu wytworzenia – przedmiot kalkulacji. Określenie przedmiotu kalkulacji zależy od: typu produkcji, obowiązującej jednostki miary produkcji, obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży. Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się jednostkę produktu lub jej wielokrotność.

Zalecenia dotyczące przedmiotu kalkulacji: przedmiot ten powinien być jednoznacznie określony i wyrażony za pomocą odpowiedniej miary naturalnej (sztuki, kilogramy, metry lub ich wielokrotność) lub umownej (miary nie stosowane w obrocie handlowym ani wewnątrzzakładowym – tonokilometry, osobogodziny, osiowagony); do pomiaru przedmiotu kalkulacji powinny być stosowane tylko takie jednostki, które stanowią najlepszy miernik wytwarzanych produktów; produkty lub ich grupy, objęte przedmiotem kalkulacji, powinny być dokładnie określone (np. przez recepturę); w szczególności powinna być określona konstrukcja produktów, wymiary, właściwości użytkowe i inne cechy. prócz przedmiotów kalkulacji dla wyrobów gotowych (przedmiotów kalkulacji ostatecznych) tworzy się przedmioty kalkulacji dla półfabrykatów (przedmioty kalkulacji przejściowe); w razie, gdy kalkulowanie każdego produktu oddzielnie sprawia istotne trudności lub jest nieopłacalne, za przedmiot kalkulacji można przyjąć grupę rodzajowo zbliżonych produktów; tworzy się wówczas tzw. zbiorcze jednostki kalkulacyjne.

Rodzaje kalkulacji Istnieje potrzeba rozróżniania dwóch typów kalkulacji: kalkulacji ewidencyjnej, kalkulacji decyzyjnej. W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i danych wyjściowych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulację dzieli się na: wstępną (ofertową, planowaną, normatywną lub operatywną), sprawozdawczą (wynikową).

Metody kalkulacji Wybór metody zależy od rodzaju prowadzonej produkcji. Można wyróżnić produkcję: masową – wytwarzanie jednego wyrobu lub wąskiego asortymentu zbliżonych wyrobów w sposób ciągły (stale wznawiany) i w dużych ilościach (np. produkcja cementu, cegły, śrub, drutu, papierosów itp.), jednostkową - wytwarzanie pojedynczych powtarzalnych lub niepowtarzalnych wyrobów różnego rodzaju (nnp produkcja silników, niektórych maszyn, statków i innych wyrobów produkowanych na zamówienie), seryjną - wytwarzanie pewnego asortymentu wyrobów w okresowo powtarzających się seriach, obejmujących określoną ilość produktów (np. produkcja obuwia, odzieży, niektórych maszyn, mebli, samochodów, sprzętu rtv).

Metody kalkulacji Z punktu widzenia komplikacji procesu produkcyjnego rozróżnia się: produkcję prostą (jednofazową) - np. produkcja energii elektrycznej; produkcję złożoną (wielofazową) - np. produkcja porcelany, tkanin, obuwia, maszyn; produkcja ta może mieć charakter procesowy (np. wytwarzanie stali), gdzie surowiec przechodzi łańcuchowo przez kolejne fazy produkcji - procesy, lub montażowy (np. produkcja obuwia), w której różne suwrowce przetwarza się "równolegle" i niezależnie na części wyrobu, po czym następuje ich montaż w zespoły, a tych w wyroby gotowe.

Metody kalkulacji Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na jednostkę produkcji wyróżnia się: kalkulację podziałową, kalkulację doliczeniową. W ramach każdej z wymienionych metod kalkulacji można wyróżnić: Ad. 1. kalkulację prostą, kalkulację współczynnikową, kalkulację procesową (półfabrykatową lub bezpółfabrykatową). Ad. 2. kalkulację zleceniową, kalkulację asortymentową.

Kalkulacja podziałowa prosta Jest najstarszą i najprostszą metodą kalkulacji. Ma zastosowanie w jednostkach lub wydziałach produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów lub usług. Ma ograniczone zastosowanie ze względu na nieliczne przypadki występowania takiej produkcji w praktyce, ale może np. dotyczyć elektrowni, elektrociepłowni, cegielni, cementowni itp. Istota tej metody polega na ustalaniu jednostkowego kosztu wytworzenia poprzez podzielenie kosztów, poniesionych w danym okresie przez ilość wytworzonego w tym okresie wyrobu. Koszty wytworzenia powinny być uprzednio podzielone pomiędzy wyroby gotowe oraz produkcję niezakończoną (jeśli taka występuje). Można to wyrazić za pomocą następującego wzoru: Kp kj = ---------- Wg gdzie: kj - jednostkowy koszt wytworzenia Kp - całkowite koszty produkcji Wg - ilość wyrobów gotowych

Kalkulacja podziałowa prosta Zasady ustalania jednostkowego kosztu wytworzenia ilustruje poniższy przykład: Pozycje kalkulacyjne Całkowite koszty produkcji (w zł) Ilość wyrobów gotowych (w szt.) Koszt jednostkowy (w zł) Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 500 1 000 9 500 100 5 10 95 Razem 11 000 110

Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej Kalkulacja podziałowa nieco się komplikuje, jeżeli na koniec okresu występuje remanent produkcji w toku. W takim przypadku przed przystąpieniem do kalkulacji można zastoswać jeden z dwóch wariantów. W wariancie pierwszym produkcję nie zakończoną wycenia się wg z góry ustalonego kosztu (np. kosztu planowanego), a następnie jej koszt wytworzenia odejmuje się od poniesionych kosztów produkcji w danym okresie. W rezultacie uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu gotowego ustala się dzieląc otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych wyrobów według wzoru: Kp - Kpn kj = ---------- Wg gdzie: Kpn - koszt produkcji nie zakończonej

Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej W wariancie drugim produkcję nie zakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową. Przeliczenie to przeprowadza się zwykle w ten sposób, że produkcję nie zakończoną traktuje się jako pewien procent produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego stopnia przerobu produkcji nie zakończonej w stosunku do produkcji gotowej. Można to obliczyć za pomocą wzoru: Kp kj = ---------------------------------------- Wg + (Wn x % przerobu) gdzie: Wn - ilość produkcji nie zakończonej

Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej Przykład Po rozliczeniu kosztów produkcji pomocniczej i kosztów wydziałowych na koncie "Produkcja podstawowa" zgrupowano koszty produkcji składające się z następujących pozycji: - materiały bezpośrednie 3 550 zł - płace bezpośrednie 2 485 zł - koszty wydziałowe 1 775 zł ------------------------------------------------------------------------- Razem 7 810 zł W bieżącym miesiącu wytworzono 80 szt. jednorodnych wyrobów gotowych oraz 40 szt. półfabrykatów, które z punktu widzenia poniesionych kosztów produkcji przerobiono w 50% w stosunku do wyrobów gotowych. Półfabrykaty wyceniono według kosztu planowanego, uzyskując następujący koszt ich wytworzenia, składający się z poszczególnych pozycji kalkulacyjnych kosztów: - materiały bezpośrednie 710 zł - płace bezpośrednie 497 zł - koszty wydziałowe 355 zł -------------------------------------------------------------------------------- Razem 1 562 zł

Wariant I Produkcję nie zakończoną wycenia się wg planowanego technicznego kosztu wytworzenia: Pozycje kalkulacyjne Całkowite koszty produkcji (w zł) Koszt wytworzenia półfabrykatów (w zł) Koszt wytworzenia wyrobów gotowych (w zł) Ilość wyrobów gotowych (w szt.) Koszt jednostkowy (kol. 4:5) 1 2 3 4 5 6 Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 3 550 2 485 1 775 710 497 355 2 840 1 988 1 420 80 35,50 24,85 17,75 Razem 7 810 1 562 6 248 78,10

Obliczenie wielkości produkcji bieżącego miesiąca: Wariant II Produkcję nie zakończoną przelicza się na wyroby gotowe przy zastosowaniu procentu zaawansowania tej produkcji. Obliczenie wielkości produkcji bieżącego miesiąca: 80 szt. wyrobów gotowych przerobionych w 100 % = 80 szt 40 szt. półfabrykatów przerobionych w 50% = 20 szt razem produkcja w jednostkach przeliczeniowych wyrażona za pomocą wyrobów gotowych = 100 szt Pozycje kalkulacyjne Całkowite koszty produkcji (w zł) Produkcja (w szt.) Koszt wyrobu gotowego (w zł) Koszt wytworzenia półfabrykatu (w zł) Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 3 550 2 485 1 775 100 35,50 24,85 17,75 50% od 35,50= 17,75 50% od 24,85= 12,43 50% od 17,75= 8,87 Razem 7 810 78,10 50% od 78,10=39,05

Kalkulacja podziałowa prosta materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu Stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej może być wykazywany z punktu widzenia kosztów przerobu, a nie z punktu widzenia całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. W związku z tym powinny być wyodrębnione kalkulowane koszty zużytych materiałów i koszty przerobu. Ustalenie kosztu jednostkowego materiałów bezpośrednich następuje za pomocą wzoru: Km kjm = ----------------- Wg + Wn gdzie: kjm - koszt jednostkowy zużycia materiałów bezpośrednich Km - koszt materiałów bezpośrednich. Ustalenie kosztu przerobu na jednostkę wyrobu gotowego wymaga zastosowania podobnego wzoru: Kp kjp = ----------------------------------- Wg + (Wn x % przerobu) kjp - koszt przerobu przypadający na jednostkę wyrobu Kp - koszt przerobu

Przykład W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 1000 t wyrobów gotowych i 200 t półfabrykatów przerobionych w 50% z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu. Koszty produkcji bieżącego miesiąca w układzie pozycji kalkulacyjnych były następujące: - materiały bezpośrednie 691 200 zł - płace bezpośrednie 237 600 zł - koszty wydziałowe 118 800 zł - razem 1 047 600 zł Rozwiązanie W bieżącym miesiącu wytworzono 1000 ton wyrobów gotowych i 200 ton wyrobów nie zakończonych. Koszty materiałów bezpośrednich powinny być więc rozliczone na 1200 ton wyrobów. Wytworzone 200 ton wyrobów przerobionych w 50% z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu stanowi 100 ton wyrobów gotowych (wyrobów umownych). Koszty przerobu należy zatem rozliczyć na 1000 t wyrobów gotowych oraz 100 t otrzymanych z przeliczenia produkcji nie zakończonej, a więc na 1100 t wyrobów gotowych. Koszt wytworzenia wyrobu gotowego zostanie ustalony w następujący sposób: - materiały bezpośrednie 691 200 zł : 1200 t = 576 zł - pozostałe koszty 356 400 zł : 1100 t = 324 zł - razem koszt wytworzenia wyrobu gotowego 900 zł

Koszt wytworzenia półfabrykatu Kalkulacja według poszczególnych pozycji kosztów: Pozycje kalkulacyjne Całkowite koszty produkcji (w zł) Produkcja (w szt.) Koszt Wyrobu gotowego Koszt wytworzenia półfabrykatu Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 691 200 237 600 118 800 1 200 1 100 576 216 108 100% od 576= 576 50% od 216= 108 50% od 108 = 54 Razem 1 047 600 - 900 738

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami stosowana jest w przypadku produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, za pomocą takich samych zabiegów produkcyjnych i przechodzących przez te same urządzenia produkcyjne, ale w wyniku otrzymuje się produkty różniące się między sobą właściwościami, jakością i parametrami użytkowymi. Istota tej kalkulacji polega na sprowadzeniu kosztów różnych wyrobów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne (umowne) przedmioty kalkulacji. Koszty okresu muszą być zatem rozdzielone według odpowiednio dobranych współczynników, a następnie przypisane do produkcji nie zakończonej i zakończonej. Bardzo ważny jest tu dobór właściwych współczynników, pozwalających na prawidłowy podział kosztów między poszczególne przedmioty kalkulacji. Współczynniki są parametrami, określającymi niekiedy dość umowne relacje kosztowe pomiędzy poszczególnymi produktami. Powinny być tak dobrane, ażeby uwzględniały technologię produkcji. Mogą nimi być: ciężar poszczególnych wyrobów, pojemność, grubość, czas obróbki, ceny, itp.

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami Przykład Zakłady przemysłu chemicznego produkują opakowania do kremów o wadze 100 i 150 g. W ciągu bieżącego okresu wyprodukowano 15 300 opakowań do kremów o wadze 100g oraz 6 000 o wadze 150g. Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się 100 opakowań każdego rodzaju. Koszty produkcji są proporcjonalne do wagi zawartości tych opakowań. Poniesione w ciągu miesiąca koszty produkcji opakowań są następujące: - materiały bezpośrednie 1 350 zł - płace bezpośrednie 540 zł - koszty wydziałowe 378 zł Razem 2 268

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami według pozycji kalkulacyjnych Wyszczególnienie Produkcja wytworzona Współczynnik Jedn. współczynnikowe (kol.2x3) Koszt jedn. współczynn. (w zł) Koszt wyrobu gotowego w zł (kol.3 x 5) Koszt produkcji w zł (kol.2 x 6) Materiały bezpośrednie -opakow. 100 g -opakow. 150 g Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 153 60 153 60 2 3 306 180 486 2,78 1,11 0,78 5,56 8,34 2,22 3,33 1,56 2,34 850,7 500,4 340,0 199,8 238,7 140,4

Obliczenie kosztów przypadających na jednostkę współczynnikową: materiały bezpośrednie 1 350 zł : 486 = 2,78 zł płace bezpośrednie 540 zł : 486 = 1,11 zł koszty wydziałowe 378 zł : 486 = 0,78 zł Ustalenie łącznego kosztu wytworzenia produkowanych wyrobów: Opakowania 100 g Opakowania 150 g Materiały bezpośr. 5,56 zł 8,34 zł płace bezpośrednie 2,22 zł 3,33 zł koszty wydziałowe 1,56 zł 2,34 zł Łączny koszt wytworzenia wyrobu 9,34 zł 14,01 zł

ABC Kalkulacja ABC określana jest jako kalkulacja oparta na dzialniach lub elementarnych procesach. Zgodnie z nią koszty pośrednie rozlicza się na produkty w przekroju działań i procesów generujących te koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych (np. wydziałów). Działania są elementarnymi procesami (activities), występującymi w jednostkach gospodarczych, prowadzącymi do powstania produktu. W praktyce zdefiniować można dużą liczbę procesów gospodarczych, "uczestniczących" w procesie wytwórczym danego produktu, które mogą być ujmowane w poszczególnych w miarę jednorodnych grupach działań. Koncepcja ABC opiera się na czterech założeniach: a - koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie rozmaitych zasobów, niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa; b - różne działania prowadzą do zużycia tych zasobów, c - określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednostki miary tego działania, d - koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania.

ABC Etapy kalkulacji ABC. Identyfikacja istotnych działań (activities), występujących w podmiocie gospodarczym. Określenie jednostki miary wielkości każdego działania (cost driver). Ustalanie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool). Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje wytwarzanych produktów. Koszty te powinny być wcześniej pogrupowane w tzw. obszary aktywności pomiędzy różne produkty pracy. Te z kolei można podzielić na dwie grupy, które obejmują: - koszty pośrednie, podwyższające wartość produktów pracy, reprezentujące rzeczywiste zużycie czynników produkcji (value-added activity), - koszty pośrednie nie zwiększające wartości produktów, będące kosztami utrzymania zdolności produkcyjnych w gotowości do działań (non value-added activity). Ustalenie kosztów jednostkowych produktów

Przykład Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza dwa rodzaje rowerów: model turystyczny "Julia" oraz model sportowy "Herkules". Ponieważ model sportowy składa się z większej liczby części oraz komponentów niż model turystyczny, jego produkcja wymaga większej liczby operacji materiałowych (tj. czynności związanych z logistyką materiałową) oraz ustawień maszyn produkcyjnych. W bieżącym okresie planuje się produkcję 12 000 rowerów "Julia" oraz 6 000 rowerów "Herkules". Dane planowane: 1. Wielkość płac bezpośrednich ogółem 540 000 zł (30 zł na 1 szt. każdego produktu x 18 000 szt.) 2. Koszt materiałów bezpośrednich ogółem 3 600 000 zł (180 zł x 12 000 szt. modelu "Julia = 2 160 000 240 zł x 6 000 szt. modelu "Herkules" = 1 440 000 zł) 3. Liczba maszynogodzin pracy ogółem 24 000 h w tym: 1,1 h na każdą szt. modelu "Julia" x 12 000 szt. = 13 200 h 1,8 h na każdą szt. modelu "Herkules" x 6 000 szt. = 10 800 h 4. Koszty pośrednie (produkcyjne) ogółem 4 320 000 zł Kalkulacja jednostkowych kosztów produkcji przeprowadzona zostanie w czterech wersjach z wykorzystaniem odmiennych sposobów rozliczenia kosztów pośrednich.

Wariant 1. Kluczem rozliczeniowym kosztów pośrednich są płace bezpośrednie: 4 320 000 Wnkp = -------------- x 100% = 800 % 540 000 Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu: Pozycja kalkulacyjna "Julia" "Herkules" Płace bezpośrednie (w zł na sztukę) Materiały bezpośrednie (w zł na sztukę) Koszty pośrednie (narzut 800% w zł na sztukę w stosunku do poz. 1) 4. R a z e m 5. Cena bieżąca (w zł za sztukę) 6. Zysk (w zł na sztukę) 7. Wskaźnik zysk/cena w % 30 180 240 450 470 20 4 510 700 190 27

Wariant 2. Kluczem rozliczeniowym kosztów pośrednich są koszty materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji: 4 320 000 Wnkp = -------------- x 100% = 120 % 3 600 000 Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu: Pozycja kalkulacyjna "Julia" "Herkules" Płace bezpośrednie (w zł na sztukę) Materiały bezpośrednie (w zł na sztukę) Koszty pośrednie (narzut 120% w zł na sztukę w stosunku do poz. 2) 4. R a z e m 5. Cena bieżąca (w zł za sztukę) 6. Zysk (w zł na sztukę) Wskaźnik zysk/cena w % 30 180 216 426 470 44 9 240 288 558 700 142 20

Wariant 3. Kluczem rozliczeniowym kosztów pośrednich jest liczba maszynogodzin: 4 320 000 Wnkp = -------------- = 180 zł na 1 maszynogodzinę 24 000 model "Julia": 1,1 h x 180 zł = 198 zł model "Herkules": 1,8 h x 180 zł = 324 zł Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu: Pozycja kalkulacyjna "Julia" "Herkules" Płace bezpośrednie (w zł na sztukę) Materiały bezpośrednie (w zł na sztukę) Koszty pośrednie (narzut 180 zł na każdą maszynogodzinę) R a z e m 5. Cena bieżąca (w zł za sztukę) 6. Zysk (w zł na sztukę) Wskaźnik zysk/cena w % 30 180 198 408 470 62 13 240 324 594 700 106 15

Kalkulacja kosztów działań: Wariant 4. Alokacja pośrednich kosztów produkcyjnych oparta jest na rachunku kosztów działań (ABC). Przyjmuje się, że koszty te związane są tylko z operacjami materiałowymi oraz z ustawieniem maszyn. Kalkulacja kosztów działań: Rodzaj działania Koszt całkowity działania w zł Nośnik kosztów działań "Julia" (liczba operacji) "Herkules" Razem Koszt Jednego działania w zł Operacje materiałowe 2 592 000 liczba operacji materiałowych 40 60 100 25 920 Ustawienie maszyn 1 728 000 liczba ustawień maszyn 10 20 30 57 600 Kalkulacja kosztów działań na jednostkę produktu: Rodzaj działania Koszt działania na jednostkę produktu w zł: "Julia" "Herkules" Operacje materiałowe 40 x 25 920 : 12 000 szt. = 86,4 60 x 25 920 : 6 000 szt. = 259,2 Ustawienie maszyn 10 x 57 600 : 12 000 szt. = 48,0 20 x 57 600 : 6 000 szt. = 192,0

Kalkulacja kosztu jednostkowego produktu: Pozycja kalkulacyjna "Julia" "Herkules" Płace bezpośrednie (w zł na sztukę) Materiały bezpośrednie (w zł na sztukę) Koszty działań: operacje materiałowe (w zł) ustawienie maszyn (w zł) R a z e m 5. Cena bieżąca (w zł za sztukę) 6. Zysk (w zł na sztukę) Wskaźnik zysk/cena w % 30 180 86,4 48,0 344,4 470 125,6 27 240 259,2 192,0 721,2 700 -21,2 ...

Zad. 2 Faza formowania Koszty fazy formowania 80 000 + 20 000 = 100 000 Produkcja okresu 180 +0,4 * 50 = 200 szt. Koszt jednostkowy dla fazy formowania 100 000 : 200 = 500 zł/szt. Rozliczenie kosztów przekazanych do fazy wykończenia 140 * 500zł/szt. = 70 000 Koszty półfabrykatów magazynowanych w fazie formowania 40 * 500 zł/szt. = 20 000 Koszty stanu końcowego produkcji w toku fazy formowania 50 * 0,4 * 500zł/sz. = 10 000 Razem 100 000 zł

Koszty fazy wykończenia Koszty fazy wykończenia do rozliczenia Koszty fazy formowania półfabrykatów przekazanych 70 000 Koszty bezpośrednie fazy wykończenia 30 000 Koszty pośrednie fazy wykończenia 10 000 Koszty razem do rozliczenia 110 000 Produkcja fazy wykończenia W zakresie przekazanych półfabrykatów 140 szt. W zakresie kosztów wykończenia 120 + 0,6 * 20 = 132 szt. Koszty jednostki fazy wykończenia 40 000 : 132 = 303,03 zł/szt. Koszty rozliczone fazy wykończenia: Koszty jednostek przekazanych do magazynu 120 * (500 zł/szt.+303,03 zł/szt.) = 96 364 Koszty jednostek remanentu końcowego produkcji w toku dla fazy wykańczania 20 szt. * 500 zł/szt. + 0,6 * 20 szt. * 303,03 zł/szt. = 10 000 + 3636 = 13 636 Koszty razem 110 000

Koszt wytworzenia półfabrykatu Zad. 1.3 Pozycje kalkulacyjne Całkowite koszty produkcji (w zł) Produkcja (w szt.) Koszt Wyrobu gotowego Koszt wytworzenia półfabrykatu Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 37200 44640 29450 310 120 144 95 20% od 120= 24 20% od 144= 28,8 20% od 95 = 19 Razem 111 290 - 359 71,8

Jedn. współczynnikowe (kol.2x3) Koszt jedn. współczynn. Wyszczególnienie Produkcja wytworzona Współczynnik Jedn. współczynnikowe (kol.2x3) Koszt jedn. współczynn. (w zł) Koszt wyrobu gotowego w zł (kol.3 x 5) Koszt produkcji w zł (kol.2 x 6) Materiały bezpośrednie -opakow. a -opakow. b Płace bezpośrednie 400 900 400 900 5 6 16 21 2000 5400 7400 6400 18900 25300 80 18 480 288 378