dr hab. Adam Nita – prof. UJ Wykorzystywanie instytucji prawa cywilnego dla obchodzenia przepisów o przedawnieniu w prawie podatkowym

Plan wystąpienia 1. Co to jest obejście prawa? 2. Rola przedawnienia w prawie podatkowym jako wyznacznika czasowej przestrzeni dla działania organu podatkowego. 3. Uzasadnienie dla wykorzystywania przepisów prawa cywilnego w celu „naprawiania niedoskonałości” prawa podatkowego. 4. Problem odwoływania się do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu dla zabezpieczenia interesów podmiotu uprawnionego z tytułu podatku – dwa głosy. 5. Ocena zjawiska – czy wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zmienia się natura skonkretyzowanej powinności podatkowej?

Obejście ustawy podatkowej – próba zdefiniowania – obejście ustawy w prawie cywilnym Obejście prawa cywilnego a obejście prawa podatkowego Obejście ustawy w Kodeksie cywilnym - art. 58 kc Art. 58. § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Istota obejścia prawa w prawie cywilnym - zachowanie nakierowane na przełamanie prawnego zakazu, - ma miejsce wówczas, gdy określony podmiot dążąc do osiągnięcia zamierzonego przez siebie, niezgodnego z prawem skutku podejmuje czynność innego rodzaju niż wprost wyłączona przez prawo, z którą jednak ustawodawca wyraźnie nie łączy takiego zakazu (Por. S. Grzybowski, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1985, s. 269), WNIOSEK: na gruncie prawa cywilnego obejście prawa ma postać czynności prawnej, podjęta czynność jest odmienna od czynności sprzecznej z prawem (nie jest sprzeczna z prawem), pomimo tego, że czynność podjęta w celu obejścia prawa nie jest sprzeczna z prawem, prawo odmawia jej uznania (pomimo jej formalnej zgodności z prawem, przez wzgląd na efekt tego zachowania i towarzyszący mu cel obejścia ustawy prawo odmawia uznania działaniu formalnie zgodnemu z prawem).

Obejście prawa podatkowego przez organ podatkowy przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego Brak regulacji prawnej  termin języka prawniczego. Obejście nie przybiera postaci czynności cywilnoprawnej. Działanie organu podatkowego ma kształt roszczenia (powództawa) formułowanego w oparciu o przepisy prawa cywilnego i realizowanego przed sądem powszechnym. Wykorzystywane dla osobliwie rozumianej ochrony interesu finansów publicznych w sytuacji, gdy w przekonaniu administracji podatkowej dla osiągnięcia tego celu niewystarczające są konstrukcje z zakresu prawa podatkowego. SKUTEK - prawo cywilne staje się swoistym uzupełnieniem norm ukształtowanych w przepisach prawa podatkowego, swego rodzaju „ostatecznym środkiem”, do którego odwołuje się administracja podatkowa w przypadku, gdy dla ochrony interesu finansów publicznych nie można zastosować instytucji podatkowoprawnych. CZY TAK ROZUMIANE OBEJŚCIE JEST LEGALNE ????

A teraz przedawnienie – jaki jest sens tej instytucji (tak „w ogóle” – w prawie oraz w prawie podatkowym)? Przedawnienie jako instytucja właściwa różnym dziedzinom prawa. Stosowanie przedawnienia w prawie cywilnym, karnym i podatkowym. Brak „jednorodnej” instytucji przedawnienia w prawie administracyjnym (bo brak części ogólnej prawa administracyjnego).

Przedawnienie w prawie cywilnym i w prawie karnym Uzasadnienie dla stosowania przedawnienia w prawie cywilnym i w prawie karnym: utrata dowodów w postaci dokumentów, trudności związane z dowodem z przesłuchania świadka – problem ludzkiej pamięci, ryzyko uprzedniego zabezpieczenia dowodów przez „sprytniejszą” stronę  nierówność „szans dowodowych”, prawo karne – również kwestia ewolucji ludzkiej osobowości.

Sens stosowania w prawie instytucji przedawnienia Przedawnienie jako przejaw oddziaływania czasu na prawo – czas wpływa na prawo jako niesamodzielne zdarzenie prawne (znaczenie ma nie tyle sam upływ czasu, co brak określonego działania w wyznaczonym przez ustawodawcę odcinku czasu). Długo istniejący stan faktyczny jest trwały i niewzruszalny, a jako taki powinien być uznany przez prawo  Przedawnienie jest przejawem normatywnej siły okoliczności faktycznych trwających w czasie (F. Koschnick, Die Verjährung im Verwaltungsrecht, Göttingen 1936, s. 5). Przedawnienie jest narzędziem umożliwiającym osiągnięcie zgodności pomiędzy prawem, a rzeczywistością (stanem faktycznym), w którym jest ono realizowane (P. Kirchhof, Verwalten und Zeit. Über gegenwartbezogenes, rechtzeitiges und zeitgerechtes Verwalten, Hamburg 1975, s. 17). Przedawnienie umożliwia dostosowanie stanu prawnego do aktualnej sytuacji faktycznej zobowiązanego ( A. Guckelberger, Die Verjährung im Öffentlichen Recht, Tübingen 2004, s. 110).

Rodzaje przedawnienia w prawie W klasycznym ujęciu, charakterystycznym dla prawa cywilnego: przedawnienie nabywcze, przedawnienie umarzające. Brak przedawnienia nabywczego w prawie podatkowym – bo prawa i obowiązki podatkowe są kształtowane władczo i jednostronnie przez państwo  nie ma prawnej możliwości „zasiedzenia” statusu podatnika. W prawie podatkowym występuje wyłącznie przedawnienie umarzające – na skutek bierności podmiotu uprawnionego w określonym odcinku czasu ustają powinności ciążące na podmiocie obowiązanym i będące ich korelatami uprawnienia przysługujące podmiotowi uprawnionemu.

Dlaczego taki, a nie inny efekt przedawnienia umarzającego w prawie podatkowym? Model stosunku podatkowoprawnego – stosunek podległości kompetencji, a stosunek typu zobowiązaniowego. Ochronny efekt przedawnienia umarzającego – zapobieganie wykorzystywaniu przewagi organu nad podatnikiem.

Uzasadnienie dla dopuszczenia operowania prawem cywilnym dla obejścia niedoskonałości prawa podatkowego Przekonanie o „ponaddyscyplinarnym” zastosowaniu prawa cywilnego myśl prawnicza początku XX w. – prawo cywilne może wkraczać w obszar prawa podatkowego w zakresie tych pojęć i instytucji, które mają cywilnoprawne korzenie  Teoria jedności systemu prawa - przepis brakujący w danej dziedzinie prawa można recypować z innej gałęzi prawa i wykorzystać na potrzeby dziedziny, w której jest to potrzebne.

Przejaw „ponaddyscyplinarnego spojrzenia” na rolę prawa cywilnego w nauce prawa podatkowego Okres międzywojenny (1926 r.) - uznawano takie subsumowanie zobowiązań publicznoprawnych pod normy prawa cywilnego. Uzasadnienie: majątkowy charakter „roszczeń” podatkowych (F. Fleiner) lub z powodu, „racje praktyczne” (W. Merk).

Przejawy dopuszczania posiłkowania się prawem cywilnym (orzecznictwo) orzecznictwo - historyczny pogląd, iż nadpłata podatku jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany, objętym dyspozycją art. 410 § 2 kc (uchwała Sądu Najwyższego z 21 marca 1996 r., sygn.. akt III AZP 39/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 3 z 1998 r., poz. 82.).

Konsekwencje przedstawionego rozumowania Wykorzystywanie roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia i nienależnego świadczenia (art. 410 w zw. z art. 405 kc)  por. wyrok SA w Warszawie, a także wyrok SA w Krakowie oraz postanowienie SN.

Problem stosowaniu art Problem stosowaniu art. 405 i 410 kc dla ochrony podmiotu uprawnionego z tytułu podatku Art. 405. Kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Art. 410. § 1. Przepisy artykułów poprzedzających stosuje się w szczególności do świadczenia nienależnego. § 2. Świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Przyczyna odwoływania się przez organy podatkowe do konstrukcji świadczenia nienależnego – panaceum na „pochopny” albo zawyżony zwrot nadpłaty podatku, którego weryfikacja nie jest możliwa ze względu na upływ terminu przedawnienia (por. stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznania Sądu Apelacyjnego w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I ACa 1260/15). Środek zaradczy na brak regulacji prawnej w prawie podatkowym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 22 września 2016 r., sygn. akt I ACa 452/16, oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 28 września 2016 r., sygn. akt I ACa 429/16, por. także postanowienie SN z 11 września 2014 r., sygn. akt III CZ 46/14) 

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 22 września 2016 r. , sygn Wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 22 września 2016 r., sygn. akt I ACa 452/16 - brak regulacji podatkowoprawnej jako uzasadnienie dla posiłkowania się prawem cywilnym Jakikolwiek ponowny zwrot środków przekazanych z tytułu zapłaty podatku, w przypadku braku pozytywnej regulacji na gruncie prawa podatkowego dotyczącej odzyskiwania zwróconych środków, przenosi i tak problem z pola prawa administracyjnego na grunt prawa cywilnego.

Krytyka Chyba relikt przekonania o „ponaddyscyplinarnym” zastosowaniu prawa cywilnego – myśl prawnicza początku XX w. – prawo cywilne może wkraczać w obszar prawa podatkowego w zakresie tych pojęć i instytucji, które mają cywilnoprawne korzenie.

Krytyka – poziom ustawodawstwa  Odrębność stosunków prawnych regulowanych w prawie cywilnym i w prawie podatkowym – uprzedniość stosunków cywilnoprawnych, nawiązywanie przez prawo podatkowe do „owoców” prawa cywilnego  konsekwencja – w kc nie reguluje się stosunków podatkowoprawnych, a cywilnoprawne Art. 1 kc - Kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. stosunki cywilnoprawne – relacje regulowane przez normy prawa cywilnego.

Krytyka – poziom ustawodawstwa – dalsza konsekwencja  dalsza konsekwencja – stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym nie jest relacją, o jakiej mowa w art. 353 kc . Art. 353. § 1. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. § 2. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Krytyka wykorzystywania przez administrację podatkową art. 410 kc Art. 1 kc- nieobjęcie takiej sytuacji zakresem zastosowania kc. Problem przedawnienia – torpedowania ochronnego efektu przedawnienia – uniemożliwianie osiągnięcia stanu pokoju prawnego. Na skutek upływu czasu (przedawnienia) zobowiązanie podatkowe nie przekształca się w zobowiązanie cywilnoprawne.

Czy można być optymistą? Chyba nie. wyrok z 22.09.2016 r. (I Aca 452/16). wyrok z 28.09.2016 r. (I Aca 429/16).