POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO ZASADY OGÓLNE POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO

Zasady ogólne postępowania podatkowego (1) rozdział 1 działu IV Op jest zatytułowany „Zasady ogólne” art. 120 – 129 Op znajdują zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym (dział IV Op), ale również w czynnościach sprawdzających (dział V Op) oraz w kontroli podatkowej (dział VI Op), a także w kontroli celno- skarbowej (ustawa o KAS)

Zasady ogólne postępowania podatkowego (2) są normami prawnymi uznane za szczególnie ważne dla procedur podatkowych "wyciągnięte przed nawias" pozostałych przepisów o postępowaniu podatkowym spełniają rolę funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych - należy je tak stosować, aby znaczenie przepisów interpretowanych nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi zasady ogólne tworzą model ochrony wartości postępowania podatkowego - powinny służyć do równoważenia pozycji procesowej strony i organu podatkowego

Zasady ogólne postępowania podatkowego (3) Orzecznictwo dotyczące znaczenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie jest jednolite: Wyrok NSA z 13 października 2017 r. (I FSK 156/16) „W przepisie tym wyrażona została jedna z tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego, których naruszenie – o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego” Wyrok NSA z 5 października 2011 r. (I FSK 1488/10) „Art. 121 o.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów”.

Zasada legalności działania organu podatkowego (art. 120 Op) Art. 120 Op: „Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa“ Art. 7 Konstytucji RP: „Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa“. „To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane“ /wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00/.

Zasada legalności działania organu podatkowego (2) Przepisy prawa = źródła prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP) W prawie podatkowym – to przede wszystkim ustawy (art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP) Każde działanie organu podatkowego powinno znajdować oparcie w konkretnym przepisie prawa: 1) materialnym 2) proceduralnym 3) ustrojowym Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 4 Op: „powołanie podstawy prawnej“ jest elementem decyzji).

Zasada zaufania do działania organu podatkowego (art. 121 Op) § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zasada zaufania do działania organu podatkowego - art. 121 Op (2) - organy mają działać tak, aby budziło to zaufanie strony - konieczne jest odwołanie się do wartości, z którymi zgodne powinno być działanie administracji podatkowej - uwzględnienia wymaga zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) - zasada ta wymaga działania starannego, tj. uwzględnienia wymagają wszystkie aspekty podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, w tym zarówno działające „na korzyść” strony, jak i na jej „niekorzyść” (naruszeniem tej zasady jest wybiórcza ocena dowodów, uwzględnienie tylko jednego aspektu wykładni prawa, pomijanie dowodów i okoliczności skutkujących „na korzyść” strony)

Zasada zaufania do działania organu podatkowego - art. 121 Op (3) - jej istotne znaczenie wynika z systematyki - wymieniona została na drugim miejscu po zasadzie legalności - powinna być uwzględniona na każdym etapie postępowania - naruszeniem zasady zaufania będzie zawsze naruszenie przepisów procedury (ale zasada zaufania może zostać naruszona również „samoistnie”)

Zasada zaufania do działania organu podatkowego - art. 121 Op (4) Wyrok NSA z 11 lipca 2013 r. (I FSK 994/12): „Niewątpliwie bowiem obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy w zakresie kwalifikacji spornych towarów nie może być uznane za działanie zgodne z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania“. „Słusznie w skardze kasacyjnej podnosi się, że nie powinno mieć też decydującego znaczenia dla uznania naruszenia zasady zaufania przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć to, czy kontrole przeprowadzane w 2004, 2007 i w 2010/2011 r. odnosiły się, czy też nie tego samego okresu, skoro dotyczyły one tego samego podmiotu, a ponadto zachodziła zbieżność stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy“.

Zasada zaufania do działania organu podatkowego - art. 121 Op (5) Wyrok NSA z 21 października 2013 r. (II FSK 2367/10): " Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy“. „(…) o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo przeprowadzono w sprawie postępowanie podatkowe za dany rok podatkowy i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy“.

Zasada informowania - art. 121 § 2 Op - to obowiązek udzielenia: a) informacji o przepisach b) wyjaśnień o przepisach - chodzi o przepisy „pozostające w związku z przedmiotem tego postępowania” - zarówno materialne, jak i proceduralne - informacje te i wyjaśnienia powinny zostać udzielone przez organ z urzędu, a nie tylko na wniosek - podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją - naruszenie obowiązku udzielenia informacji traktować należy jako wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) art. 122 Op: „W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym”. zasadę tę realizują przepisy o postępowaniu dowodowym - art. 180-200 Op (rozdział 11 działu IV Op) obowiązek zebrania w toku kontroli podatkowej całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie objętym kontrolą (art. 187 § 1 Op: „Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy”) ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności, które są istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego)

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (2) należy zebrać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) - nie można a priori przyjmować, że niektóre dowody są zbędne dotyczy to zarówno dowodów „na niekorzyść” podatnika, jak o dowodów „na korzyść podatnika” należy uwzględnić wnioski dowodowe strony (art. 188 Op) - z zasadą prawdy obiektywnej związana jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op) ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne (art. 191 Op: „Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona”) zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) - swoboda nie oznacza dowolności; przy ocenie dowodów organ musi uwzględnić zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (3) Czy konstrukcje prawa materialnego powodują: „przerzucenie” ciężaru dowodu na podatnika (ulgi podatkowe, koszty uzyskania przychodów, prawo do odliczenia podatku naliczonego, pokrycie dla wydatków w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych)? obowiązek współdziałania z organem przy ustaleniu stanu faktycznego? Takie poglądy są przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r. (II FSK 391/11): Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00), charakteru nieograniczonego. W niektórych wypadkach dowód niezbędny do wykazania konkretnej okoliczności może wskazać tylko podatnik, tylko on bowiem posiada wiedzę o istnieniu konkretnego dowodu. Współdziałanie podatnika (który zgodnie z art.188 O.p. ma również inicjatywę dowodową) jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (4) Wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. (II FSK 1684/16): Jak wynika z akt sprawy podatkowej [ w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. ], co zostało dostrzeżone także przez Sąd I instancji, Spółka została wezwana pismem z dnia 28 października 2013 r. do dostarczenie m. in. projektów budowlanych wszystkich hal produkcyjnych i magazynowych, ewidencji środków trwałych i innych dokumentów. Spółka zignorowała to wezwanie, a na późniejszym etapie postępowania utrudniała przeprowadzenie czynności zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie istniejących przedmiotów opodatkowania. Skoro więc organ podatkowy podjął czynności "w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego", ale cel ten nie został osiągnięty wskutek określonych działań podatnika, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, to nie można na organ podatkowy nakładać ponownie obowiązku podjęcia tych samych czynności. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem działań organów administracji publicznej musi uwzględnić wszystkie okoliczności zaistniałe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. - zatem odmowa współdziałania przez stronę postępowania podatkowego została potraktowana jako usprawiedliwienie odstąpienia od podjęcia czynności dowodowych przez organ podatkowy

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (5) Wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (dot. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowanie dochodów nieujawnionych): „(...) zasada współdziałania z organem administracji publicznej, w tym z organem administracji podatkowej, w toku postępowania dowodowego nie została wyrażona wprost ani w k.p.a., ani w o.p., pozostając przede wszystkim tworem judykatury. Mając na uwadze, iż wskazana zasada ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia sytuacji prawnej jednostek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca jest obowiązany jednoznacznie ustosunkować się do kwestii jej obowiązywania, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisów prawnych. Należy podkreślić, że nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe. (...)”.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (6) Wnioski: Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla dokonania ustaleń w zakresie objętym kontrolą spoczywa na organie podatkowym (przyjmuje się, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny, a ponadto wynika to z art. 122 Op, który wskazuje, że „…organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania…” i z art. 187 § 1 Op, który wyraźnie stanowi, że „ organ podatkowy jest obowiązany zebrać…” ) Jednak w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że na stronie postępowania ciąży obowiązek współdziałania z organem podatkowym, zaś brak współdziałania uprawnia organ do przyjęcia ustaleń wynikających z zebranego bez udziału podatnika materiału dowodowego.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (7) Przepisy prawa materialnego mogą odmienne - ale wyraźnie oraz jednoznacznie i tylko pod tym warunkiem - określać reguły ciężaru dowodu: Np. art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno- skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku” Tylko w takich przypadkach jest uzasadnione odstępstwo od zasady, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (8) § 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. ………… Art. 181 Op  Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (9) Otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 Op - „Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”, art. 181 Op - „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności....”) nie ma ograniczenia dowodzenia tylko do ściśle określonych środków dowodowych nie ma hierarchii ważności środków dowodowych (poza przypadkami wynikającymi wprost z prawa materialnego - np. odliczenie podatku naliczonego następuje wyłącznie na podstawie faktury VAT, ale jest to na gruncie przepisów o odliczeniu podatku naliczonego przesłanka odliczenia)

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (10) Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. (I FSK 280/12): W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym z postępowania karnego. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby wykorzystanie materiałów z postępowania karnego nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego lub nie doprowadziło do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że A.P. i M.B. przesłuchane były w charakterze podejrzanych i dlatego nie miały obowiązku mówienia prawdy, nie wykazał natomiast, że osoby te rzeczywiście zeznały nieprawdę, czy że z innych powodów nie można dać wiary złożonym przez nie zeznaniom. W sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa przyjmuje równą moc środków dowodowych - nie wskazuje bowiem, by jakieś dowody miały moc silniejszą od innych w ustaleniu istnienia danego faktu - powoływanie się na hipotetyczną wadliwość materiału włączonego do sprawy z postępowania karnego, bez podania żadnego merytorycznego uzasadnienia, nie może być skuteczne. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie podważył wartości tych dowodów i ich wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Op (11) Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2012 r. (I SA/Bk 259/12) Zgodnie z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też, pozyskane od organów ścigania dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 § 1 Op: „Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań”. uwzględnienie tej zasady jest konieczne dla zagwarantowania podatnikowi równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym konieczność uwzględnienia wniosku dowodowego kontrolowanego - art. 188 Op: „Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem”. konieczność zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się: - art. 192 Op: „Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów”. - art. 200 § 1 Op: „Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego”

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (2) art. 190 Op: „§ 1. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. § 2. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia”. W orzecznictwie odstępuje się od tego wymogu, gdyż zeznania zostały odebrane w innych postępowaniu: Wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r. (II FSK 802/11): Faktem jest, że powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną, a to oznacza, że nie mogły wobec niej być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. Należy mieć na względzie, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (3) Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 981/08: „uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 o.p., nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 o.p., lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ celny z urzędu”. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 787/03: „zgodnie z art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu takiego dowodu, zadawać pytania i składać wyjaśnienia i to niezależnie od etapu postępowania, na jakim dowód ten jest przeprowadzany (…). W celu umożliwienia jej wykonania tego prawa przepis nakłada na organ obowiązek powiadomienia jej o miejscu i terminie przesłuchania z odpowiednim wyprzedzeniem”.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (4) Wniosek dowodowy strony – jego elementy: Art. 188 Op: „Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem” konieczność wskazania konkrentego środka dowodowego, o którego przeprowadzenie strona wnosi konieczność sformułowania - również konkretnie - tezy dowodowej, tj. tego, co strona chce udowodnić przez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (teza dowodowa nie może być nazbyt ogólna - por. wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11) konieczność wykazania, że jest to być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (i jak dotąd pozostaje nieudowodniona)

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (5) Wniosek dowodowy strony - wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., (II FSK 2831/15): „O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych"

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (6) Wniosek dowodowy strony - wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., (I FSK 1892/09): „Sąd odwoławczy uznając bezzasadność omawianego zarzutu skargi kasacyjnej zauważa, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W uzasadnieniu postanowienia z 25 maja 2003 r. stwierdzono, że okoliczności faktyczne, które podatnik zamierzał wykazać zgłoszonymi wnioskami dowodowymi w piśmie z 24 kwietnia 2003 r. zostały wyjaśnione innymi dokumentami. Brak tym samym podstaw by kwestionować postanowienia dowodowe organu podatkowego. Wyjaśnienie okoliczności związanych z istnieniem, kompletnością i autentycznością dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącego środkami dowodowymi zgłoszonymi w piśmie z dnia 24 kwietnia 2003 r., nie zastąpi brakujących oryginałów faktur, ani ich duplikatów” - wniosek dowodowy musi wskazywać środek dowodowy, który będzie skuteczny dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (7) Wniosek dowodowy strony - wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., (I FSK 1074/13): „W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że to ostatnie sformułowanie zawarte w tym przepisie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien być przeprowadzony"

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (8) Wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2011 r. (I SA/Łd 263/11): W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (9) Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. (I FSK 831/16): W zakresie wykorzystania w sprawie materiałów zgromadzonych w niezakończonym postępowaniu karnym należy stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu z innego postępowania. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej (por. wyrok …). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., I FSK 1916/07, publ.: Lex nr 508231). .

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (10) Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2011 r. (I FSK 82/11): „Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych ,,dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają”.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (11) Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 Op.

Zasada przekonywania - art. 124 Op Art. 124 Op: „Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu”. Cel zasady: akceptacja decyzji przez stronę, co spowoduje jej dobrowolne wykonanie. Zasada przekonywania wiąże się ściśle z zasadą zaufania do organu.

Zasada przekonywania - art. 124 Op (2) Naruszenie zasady przekonywania: - nieustosunkowanie się do argumentów lub wniosków dowodowych strony - brak lub wadliwość uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Op) - nieuzasadnienie wyboru metody szacowania, gdy w sprawie możliwe jest zastosowanie więcej niż jednej

Zasada szybkości i prostoty - art. 125 Op § 1. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. § 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. 1. Szybkość nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady czynnego udziału strony 2. Przepisy konkretyzujące tę zasadę: przepisy o terminach załatwienia spraw (art. 139 § 1 Op: „Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej”) przepisy o przedawnieniu (art. 68-71 Op) przepisy o skardze na bezczynność organu podatkowego oraz odpowiedzialność pracownika organu podatkowego (art. 142 Op: „Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa”).

Zasada pisemności (art. 126 Op) Art. 126 Op: „Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”. Cel: ochrona pewności ustaleń w postępowaniu podatkowym. Przepisy realizujące tę zasadę: 1) Rozdział 9 działu IV Op „Metryki, protokoły i adnotacje” - obowiązek założenia metryki akt sprawy „w formie pisemnej lub elektronicznej” (art. 171a § 1 Op) obowiązek sporządzenia protokołu z każdej czynności postępowania (art. 172 Op) - obowiązek sporządzenia adnotacji z czynności, z których nie sporządza się protokołu (art. 177 Op) 2) Art. 211 Op: „Decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej”.

Zasada dwuinstancyjności - art. 127 Op Art. 127 Op: „Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne”. Art. 78 Konstytucji RP „Każda ze stron ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa”. Jej realizacja oznacza dwukrotność - w wyniku złożonego odwołania - rozstrzygnięcia tej samej sprawy, przez organy podatkowe różnych instancji. To nie jest kontrola rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ale rozpatrzenie tej samej sprawy po raz drugi. Zasada dwuinstancyjności to wyraz prawa do obrony. Jej naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa i nie może zostać uznane za wadliwość nieistotną.

Zasada dwuinstancyjności - art. 127 Op (2) Art. 233 Op (przepis określający kompetencje organu odwoławczego): § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1)   utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2)   uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a)  w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b)  w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3)   umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasada dwuinstancyjności - art. 127 Op (3) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. (I SA/Po 746/11): „(…) ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Omawiany przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten [tj. odwoławczy ] winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (…). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia”

Zasada trwałości decyzji podatkowej - art. 128 Op Art. 128 Op: „Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych”. Cel: ochrona pewności prawa oraz ochrona praw nabytych przez stronę (pewność po stronie adresata decyzji, że organ nie będzie żądał zapłaty podatku w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji). Przymiot trwałości dotyczy decyzji ostatecznych. Przysługuje im domniemanie zgodności z prawem. Decyzje ostateczne mogą zostać wzruszone tylko w tzw. nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego.

Zasada trwałości decyzji podatkowej - art. 128 Op (2) Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, a więc: decyzja wydana w drugiej instancji (w postępowaniu odwoławczym), decyzja wydana w pierwszej instancji, od których nie wniesiono w terminie odwołania, decyzja, od których nie służy odwołanie.

Zasada jawności wyłącznie dla stron - art. 129 Op Art. 129 Op: „Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron”. Jawność wyłącznie dla stron postępowania. Ograniczenie jawności realizują przepisy o tajemnicy skarbowej.

Zasada jawności wyłącznie dla stron - art. 129 Op 1. Postępowanie jest jawne dla stron. 2. Nie ogranicza się stronie dostępu do akt sprawy. Art. 178 Op: §  1. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. §  2. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. §  3. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. §  4. Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.      Art. 179 Op: §  1. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. §  2. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. §  3. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.