Kontrola podatkowa - postępowanie dowodowe

Regulacja prawna (1) Art. 292 Op: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [tj. w dziale VI] stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 , art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 , przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9- 12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV”. Rozdział 11 działu IV Op „Dowody”

Regulacja prawna (2) Taka sama regulacja prawna postępowania dowodowego: dla kontroli podatkowej i dla postępowania podatkowego i dla kontroli celno-skarbowej art. 289 Op - określa inne zasady zawiadamiania w toku kontroli podatkowej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych oraz oględzin

Środki dowodowe (1) Art. 180 Op: § 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. (…) Art. 181 Op: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Środki dowodowe (2) Otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 Op - „Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”, art. 181 Op - „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności....”) nie ma ograniczenia dowodzenia tylko do ściśle określonych środków dowodowych (poza przypadkami wynikającymi wprost z prawa materialnego - np. odliczenie podatku naliczonego następuje wyłącznie na podstawie faktury VAT) nie ma hierarchii ważności środków dowodowych

„Specyfika” postępowania dowodowego w toku kontroli podatkowej katalog środków dowodowych i zasady ich oceny jest ten sam - i w toku kontroli podatkowej, i w toku postępowania podatkowego, i w toku kontroli celno- skarbowej odrębności są odzwierciedleniem uprawnień kontrolujących i obowiązków kontrolowanych (niewystępujące w toku postępowania podatkowego), np. kontrolujący mogą od kontrolowanego żądań „wytworzenia” określonych dowodów, np. przedstawienia spisu z natury

Niedopuszczalność dowodu zgromadzonego w kontroli podatkowej (1) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Niedopuszczalność dowodu zgromadzonego w kontroli podatkowej (2) Art. 181 Op: „Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały (...)”. art. 284a § 3 Op: „Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 [tj. niedoręczenia upoważnienia do kontroli w terminie 3 dni od rozpoczęcia kontroli „na legitymację], nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym” art. 284b § 3 Op: „Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu [tj. terminu kontroli wskazanym w upoważnieniu] nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli”. art. 288 § 2 zd. 4 Op: „W razie odmowy zatwierdzenia protokołu [przez prokuratora - z przeszukania lub oględzin lokalu/budynku mieszkalnego] materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym”.

Niedopuszczalność dowodu zgromadzonego w kontroli podatkowej (3) Czy art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Op nie są zbędne wobec brzmienia art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym sprzeczność z prawem wyłącza możliwość uznania za dowód? Czy sprzeczność z prawem, o której mowa w art. 180 § 1 Op, to tylko sprzeczność z zakazami dowodowymi? Czy sprzeczność z prawem, o której mowa w art. 180 § 1 Op, to również sprzeczność z przepisami o trybie przeprowadzenia dowodu? Brak jednoznacznego wskazania w orzecznictwie sądów administracyjnych

Księga podatkowa (1) art. 193 § 1 Op: „Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów”. przepis ten określa moc dowodową księgi podatkowej ➔ „dowód” oznacza środek dowodowy (art. 180 § 1 i art. 181 Op), ale również moc dowodową (art. 193 § 1 Op)

Księga podatkowa (2) art. 193 Op: § 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. § 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. rzetelność i niewadliwość - to kryteria prawidłowości ksiąg podatkowych i - jednocześnie - kryteria uznania ich za dowód

Księga podatkowa (3) o ile księga podatkowa stanowiła podstawę sporządzenia deklaracji, to weryfikacja deklaracji wymaga weryfikacji rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej niezbędny jest dostęp kontrolujących do księgi (art. 286 § 1 pkt 4 Op)

Księga podatkowa (4) Konsekwencje stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg w stopniu znaczącym: art. 193 § 6 Op: „Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów” możliwość szacowania - art. 23 § 1 pkt 2 Op: „Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania” niedopuszczalność szacowania, gdy księga razem z innymi dowodami pozwala na ustalenia podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 Op: „Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli : 1)   pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2)   dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”.

Księga podatkowa (5) ustalenia co do rzetelności ksiąg podatkowych w toku kontroli podatkowej: 1) albo odrębny protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 Op) 2) albo w protokole z kontroli (art. 290 Op) tryb wybiera organ prowadzący kontrolę podatkową

Zasady ogólne postępowania podatkowego (1) Art. 292 Op: „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [tj. w dziale VI] stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 , art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 , przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV”. Rozdział 1 działu IV Op „Zasady ogólne” Zasady ogólne postępowania podatkowego obowiązują również w toku kontroli podatkowej

Zasady ogólne postępowania podatkowego (2) są normami prawnymi uznane za szczególnie ważne dla procedur podatkowych i "wyciągnięte przed nawias" pozostałych przepisów o postępowaniu podatkowym. spełniają rolę funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych - należy je tak stosować, aby znaczenie przepisów interpretowanych nie było sprzeczne z zasadami zasady tworzą model ochrony wartości postępowania podatkowego - powinny służyć do równoważenia pozycji procesowej strony i organu podatkowego.

Zasady ogólne postępowania podatkowego (3) zasada praworządności (art. 120 Op) zasada zaufania do działań organu podatkowego (art. 121 Op) zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Op) zasada przekonywania (art. 124 Op) zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Op) zasada pisemności (art. 126 Op) zasada jawności tylko dla kontrolowanego (art. 129 Op)

Zasady ogólne postępowania podatkowego (4) Szczególnie istotne w toku kontroli podatkowej: - zasada prawdy obiektywnej - zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w kontroli podatkowej

Zasada prawdy obiektywnej art. 122 Op: „W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym”. obowiązek zebrania w toku kontroli podatkowej całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie objętym kontrolą (art. 187 § 1 Op: „Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy”) ciężar udowodnienia faktów istotnych dla dokonania ustaleń w zakresie objętym kontrolą spoczywa na organie podatkowym

Zasada czynnego udziału art. 123 § 1 Op: „Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań”. uwzględnienie tej zasady jest konieczne dla zagwarantowania podatnikowi równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym konieczność uwzględnienia wniosku dowodowego kontrolowanego - art. 188 Op: „Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem”. konieczność zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się - art. 192 Op: „Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów”.

Zasada czynnego udziału (2) Postanowienia w przepisach o kontroli podatkowej, które są formami realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu: o wszczęciu kontroli podatkowej (art. 284 § 1 Op), o obecności kontrolowanego przy dokonywaniu czynności kontrolnych, a w razie jego braku - przywołanego świadka, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285 Op), o powiadomieniu kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (art. 289 § 1 Op), o obowiązku przedłożenia i prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 Op)

Tryb zawiadamiania o przeprowadzeniu dowodu w toku kontroli podatkowej Art. 289 Op: „§ 1. Kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. § 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrolowany jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu”. to lex specialis w stosunku do art. 190 Op - w zakresie, w jakim ogranicza obowiązek kontrolujących do zawiadomienia kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin (art. 289 § 2 Op) oraz termin do dokonania takiego zawiadomienia (art. 289 § 1 Op)