Dowód z zeznań świadków: Dopuszczalność wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 2 Materiały przejęte z innego postępowania jako dowód w postępowaniu podatkowym (art. 181 o.p.) Art. 181 o.p. dopuszcza możliwość posiłkowania się w postępowaniu podatkowym materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego albo postępowania karnego skarbowego. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 3 Kontrowersje w zakresie praktyki stosowania art. 181 o.p. Problemy praktyczne: dopuszczalność wykorzystania oraz zasady posiłkowania się w postępowaniu podatkowym dowodami z tzw. osobowych źródeł dowodowych – zeznaniami świadków, złożonymi w innym postępowaniu prowadzonym bez udziału strony postępowania wymiarowego Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 4 Orzecznictwo Dwa przeciwstawne poglądy Pogląd I: W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/2005 ) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 5 Orzecznictwo Dwa przeciwstawne poglądy Pogląd II: Dowody ze źródeł osobowych pochodzące z innego postępowania, w tym postępowania karnego, muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, co wynika z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.), w tym z zagwarantowanego w art. 190 o.p. prawa strony do udziału w przesłuchaniach świadków. Bezpośrednie przeprowadzenie dowodu przez organ prowadzący postępowanie ma szczególne znaczenie przy takich dowodach jak dowód z zeznań świadków. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 1155/06, wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 275/08) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 6 Ocena poglądów orzecznictwa Tezy: 1.Włączenie do postępowania dowodowego materiałów z innych postępowań nie może naruszać zasad ogólnych postępowania podatkowego. 2.Zasady ogólne stanowią naczelne reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Są one „wyjęte przed nawias” – wszystkie inne przepisy procedury podatkowej muszą być interpretowane i stosowane w zgodzie z tymi zasadami. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 7 Argumenty przemawiające za odrzuceniem poglądu I 1.niezgodność z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym 2.niebezpieczeństwo naruszenia zasady prawdy obiektywnej 3.niezgodność z zasadą zupełności postępowania dowodowego i z zasadą swobodnej oceny dowodów Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 8 Niezgodność poglądu I z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu Art. 123 § 1 o.p. – prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania Art. 190 o.p. (rozwinięcie): obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków prawo strony do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań i składania wyjaśnień Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 9 Niezmienność zasady czynnego udziału strony na tle nowelizacji art. 181 o.p. Od dnia 1 stycznia 2003 r. – wprowadzenie możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów z postępowania karnego (nowelizacja art. 181 o.p.). Zasada ogólna czynnego udziału strony pozostała niezmieniona (art. 123 § 1 i art. 190 o.p.). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 10Wnioski Brak zmian legislacyjnych w zakresie zasady czynnego udziału strony wskazuje na: brak racjonalnych podstaw do przyjęcia, że może ona doznawać ograniczeń na skutek wprowadzenia w art. 181 o.p. możliwości korzystania z materiałów pochodzących z innych postępowań posiłkowanie się w postępowaniu podatkowym materiałami z innych postępowań oznacza, że są to tylko informacje, które można wykorzystać w postępowaniu dowodowym, aby przeprowadzić na ich podstawie samodzielne postępowanie dowodowe Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 11 Naruszenie zasady czynnego udziału strony  Nie wystarczy zapoznanie strony z protokołem przesłuchania świadka (naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 o.p.) – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2007 r., I SA/Po 248/07  Protokół przesłuchania świadka z innego postępowania nie może zastępować dowodu z zeznań świadka (naruszenie art. 123 § 1, art. 190 i art. 196 o.p.) – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 275/08  Dowodu z zeznań świadka nie można zastępować oświadczeniem świadka złożonym na piśmie (zasada bezpośredniości dowodu ze świadka) – wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 237/08 Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 12 Tezy orzecznicze – konieczność ponowienia dowodu z zeznań świadków Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zapoznania jej z dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 79 § 2 k.p.a. [obecnie art. 190 § 2 o.p.], powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 13 Niebezpieczeństwo naruszenia zasady prawdy obiektywnej Automatyzm w przejmowaniu zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym pomija okoliczność, że: wartość dowodowa (wiarygodność) tych zeznań może być wątpliwa osoby zeznające w charakterze podejrzanych mogą mieć interes w zeznawaniu nieprawdy w celu umniejszenia swej roli w przestępstwie lub obciążenia innych osób brak możliwości uczestnictwa strony w przesłuchaniu uniemożliwia zadawanie świadkowi pytań przyczyniających się do ustalenia prawdy obiektywnej Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 14 Tezy orzecznicze Organ skarbowy, oceniając sprawę podatkową, nie może się opierać na zeznaniach z postępowania karnego, lecz musi samodzielnie przeprowadzić stosowne dowody. Konieczność taka wynika z faktu, iż w postępowaniu karnym podejrzany (oskarżony) może mówić w swojej obronie nieprawdę. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 1256/07 oraz wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Bk 1557/2002) Za trafną należy uznać argumentację skarżącej, w której wskazano na konieczność ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. (...) Strona. nie uczestnicząc w przesłuchaniu świadka. nie może zadawać świadkowi pytań, które uściślają jego zeznania i przyczyniają się do ustalenia prawdy obiektywnej. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa 1637/04) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 15 Materiały z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego Obecne brzmienie art. 181 o.p. – brak wymogu, aby materiały pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania karnego lub karnego skarbowego. Teza: Bezkrytyczne stosowanie tego przepisu stwarza ryzyko, że podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej mogą stać się materiały, które nie były jeszcze przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji i oceny ze strony sądu karnego. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 16 Tezy orzecznicze W świetle zasady domniemania niewinności dopiero prawomocny wyrok skazujący uprawniałby organy skarbowe do przyjęcia, że osoba skazana dopuściła się popełnienia określonego przestępstwa, bez konieczności przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. (…) Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, toczącym się wobec innego podmiotu, nie zwalniają organów podatkowych rozpatrujących niniejszą sprawę od przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007 r., I SA/Gd 443/2007) Akt oskarżenia nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 o.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2007 r., I SA/Łd 1875/06) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 17 Znaczenie orzecznictwa dla wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych Przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), m.in. przychody z działalności przestępczej. Zeznania podatnika lub osób współdziałających w przestępstwie, złożone w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, niekoniecznie muszą prowadzić do ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Poprawne działanie organu podatkowego: zawiadomienie prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (i zawieszenie postępowania podatkowego) – akt oskarżenia – prawomocny wyrok sądu karnego LUB prowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (bezpośrednie przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym). Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 18 Niezgodność wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/2005, z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego Przejmowanie zeznań świadków z postępowania karnego do postępowania podatkowego kłóci się z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego: zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wymaga oparcia procesu dowodowego na regule bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy zasada zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) zakłada, że podstawą rozstrzygnięcia ma być samodzielnie zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, s. 630–631) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 19Wnioski 1)Ocena dowodów zebranych przez inny organ nie pozwala na uwzględnienie wszystkich okoliczności ich przeprowadzenia, które pozwalają na wszechstronne rozważenie ich wiarygodności (wartości dowodowej). 2)Dowód bezpośredni (przesłuchanie świadka) zapewnia interakcję pomiędzy przesłuchującym a przesłuchiwanym oraz stroną postępowania mającą prawo uczestniczyć w przesłuchaniu = możliwość konfrontowania na bieżąco zeznań świadka z wyjaśnieniami strony na podstawie art. 190 § 2 o.p. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 20Podsumowanie Protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań powinny stanowić źródło informacji o tym, że określona osoba posiada wiedzę o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym, że mogłaby zostać przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym. (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1956/97 oraz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98) Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

Praktyczne aspekty opodatkowania dochodów nieujawnionych 21 Postulat pod adresem organów podatkowych W toku postępowania podatkowego organy podatkowe powinny: a)podchodzić z należytą ostrożnością do materiałów przekazywanych im przez organy ścigania (prokuraturę, policję) b)nie stosować nadmiernego automatyzmu w zakresie wykorzystywania tych materiałów, a zwłaszcza zeznań świadków, w prowadzonym postępowaniu, kładąc bardziej nacisk na samodzielne przeprowadzenie czynności dowodowych Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki