Zakończenie kontroli podatkowej

Czas trwania kontroli przepisy ograniczają czas kontroli wynika z przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorcy dotyczy zatem tylko kontroli działalności przedsiębiorcy

Czas kontroli (2) Art. 55 ustawy - Prawo przedsiębiorców: „1. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do: 1)   mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; 2)   małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych; 3)   średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych; 4)  pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli: 2)   przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 6)   kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu 8)   kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji; 9)   kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; 10) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania 11) kontrola jest kontrolą amerykańskich rachunków raportowanych uregulowaną w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wykonywaniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA”.

Czas kontroli (3) Art. 55 ustawy - Prawo przedsiębiorców: 3. Przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1. 4. Przedłużenie czasu trwania kontroli możliwe jest także, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, jednak nie niższej niż 500 złotych, lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 50% kwoty zadeklarowanej straty, jednak nie niższej niż 2500 złotych, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku. 5. Organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o ujawnionych okolicznościach, o których mowa w ust. 4, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Uzasadnienie przedłużenia czasu trwania kontroli doręcza się przedsiębiorcy. 6. Czas trwania kontroli, o której mowa w ust. 4, nie może spowodować przekroczenia odpowiednio dwukrotności czasu określonego w ust. 1. 7. Jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Czasu trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do czasu, o którym mowa w ust. 1.

Czas kontroli (4) Przedłużenie łącznego czasu kontroli tylko w następujących przypadkach: - zaniżenie zobowiązania podatkowego w wysokości przekraczającej równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, jednak nie niższej niż 500 złotych, lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 50% kwoty zadeklarowanej straty, jednak nie niższej niż 2500 złotych, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku – wydłużenie dwukrotne - wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę - można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni

Moment zakończenia kontroli Art. 291 § 4 Op: „Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli”. - dzień ten nie powinien nastąpić później niż wskazany w upoważnieniu zakres czasowy kontroli podatkowej Art. 284b Op:  „§ 1. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. § 2. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia”.

Forma zakończenia kontroli Art. 290 Op: § 1. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. § 4. Załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1. § 5. W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. § 6. Protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych, dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole kontroli.

Elementy protokołu kontroli art. 290 § 2 Op: Protokół kontroli zawiera w szczególności: 1)   wskazanie kontrolowanego; 2)   wskazanie osób kontrolujących; 3)   określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4)   określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5)   opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6)   dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 6a)  ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; 7)   pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; 8)   pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. najistotniejsze z punktu widzenia przyszłego postępowania podatkowego

Zastrzeżenia do protokołu kontroli Art. 291 § 1 Op: „Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe”. „wskazanie wniosków dowodowych”: - kontrola już została zakończona, czy zatem organ może prowadzić postępowanie dowodowe? - aby uniknąć wszczynania postępowania podatkowego – wnioski te mogą potencjalnie zmienić ustalenia kontroli – należy dopuścić przeprowadzenie tych dowodów w wyniku wyjaśnień kontrolowanego; inaczej zastrzeżenia nie miałyby sensu - kontrolujący powinni przeprowadzić te dowody w terminie 14 dni, aby móc ustosunkować się do zastrzeżeń (art. 291 § 2 Op)

Konsekwencje niewniesienia zastrzeżeń Art. 291 § 3 Op: „W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli”. nie oznacza to, że w przyszłym postępowaniu podatkowym nie dokonuje się ustaleń faktycznych lub nie dokonuje się ich oceny prawnej „Brak zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 3 o.p. wyczerpuje jedynie tok kontroli podatkowej” (wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2006 r., I SA/Po 1146/04)

Forma rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli art. 291 § 2 Op: „Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym”.

Konsekwencje kontroli podatkowej (1) kontrola podatkowa nie kończy się wymiarem podatku (protokół nie jest formą wymiaru podatku) w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości: - nie wystarczy ich ujęcie w protokole kontroli (cel kontroli, wyrażony w art. 281 § 2 Op zostaje wprawdzie zrealizowany, ale konieczne jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem); - konieczny jest wymiar (korekta deklaracji albo decyzja tzw. określająca)

Konsekwencje kontroli podatkowej (2) wszczęcie postępowania podatkowego Brak korekty deklaracji lub korekta nieuwzględniająca wszystkich ustaleń kontroli protokół kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości korekta deklaracji uwzględniająca wszystkie ustalenia kontroli

Korekta deklaracji po kontroli Art. 81b Op: „§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1)   ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2)   przysługuje nadal po zakończeniu: a)  kontroli podatkowej, b)  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. §§ 1a - 1f [ pominięte ] § 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. § 2a. Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. § 3. (uchylony)”. Korekta deklaracji w czasie trwania kontroli podatkowej jest nieskuteczna.

Korekta deklaracji po kontroli (2) „Korzyści” dla podatnika z korekty deklaracji po kontroli podatkowej: - wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 16a Kks) - odsetki za zwłokę podlegają zapłacie w pełnej wysokości

Korekta deklaracji po kontroli (3) Złożenie korekty deklaracji: skutkuje obowiązkiem podatku wykazanego w deklaracji korygującej (art. 21 § 2 Op) pozbawia wszczęcie postępowania podatkowego realnych przesłanek - w przypadku uwzględnienia wszystkich ustaleń kontroli (choć art. 165b Op formalnie nie wyklucza wszczęcia w tym przypadku) uniemożliwia wykorzystanie instrumentów prawnych służących kwestionowaniu ustaleń kontroli (np. wniosków dowodowych w przyszłym postępowaniu, odwołania, skargi) nie wyłącza kolejnej korekty deklaracji, w której podatnik „wycofa” się z korekty uwzględniającej ustalenia kontroli

Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej Art. 165b Op: § 1. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. § 2. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1)   podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2)   organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej (2) art. 165b Op - przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku: jego niewszczęcia przez okres 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, o ile: w kontroli ujawniono nieprawidłowości kontrolowany nie złożył deklaracji korygującej uwzględniającej wszystkie ustalenia kontroli przedawnienie tego rodzaju nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy w kontroli nie ujawniono nieprawidłowości - wówczas można wszcząć postępowania podatkowe, zaś przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych (art. 165b Op nie można interpretować rozszerzająco - co do zasady organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe)

Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej (3) Wyjątki od przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165b § 3 Op): 1)   podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2)   organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Dla tych przypadków przedawnienie nie zostało określone – nie określono terminu, w którym wszczęcie powinno nastąpić

Wykorzystanie materiałów z kontroli w postępowaniu podatkowym art. 181 Op: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wykorzystanie materiałów z kontroli w postępowaniu podatkowym (2) kontrola podatkowa służy zgromadzeniu dowodów, które następnie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, którego celem jest wymiar podatku; dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie wymagają powtórzenia w postępowaniu podatkowym - ten sam organ jest organem kontroli, ten sam organ prowadzi postępowanie podatkowe (czasami wskazuje się, że w tej sytuacji zostaje zachowana zasada "bezpośredniości"); literalnie dotyczy to dokumentów (art. 181 Op); są nimi jednak również protokoły z zeznań świadków lub z przesłuchania strony – nie wymagają powtórzenia, gdyż zostaje zachowana zasada bezpośredniości

Wykorzystanie materiałów z kontroli w postępowaniu podatkowym (3) „inne dokumenty” to również protokoły z czynności kontrolnych (w tym np. z zeznań świadka, z przesłuchania strony) to również protokół z kontroli

Znaczenie protokołu kontroli jako dowodu w postępowaniu podatkowym (1) protokół kontroli jest dokumentem urzędowym art. 194 § 1 i 3 Op: § 1 Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. § 3. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Czy ciężar dowodu w przyszłym postępowaniu podatkowym zostaje przerzucony w związku z powyższym na podatnika? Z art. 122 i art. 187 § 1 Op wynika, że NIE. W praktyce takiej mocy dowodowej protokołu z kontroli podatkowej się nie podnosi ani w praktyce organów podatkowych, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych

Znaczenie protokołu kontroli jako dowodu w postępowaniu podatkowym (2) Postanowienie NSA z 28 maja 2010 r., II FSK 778/10: „(...) protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach kontrolowanego; nie jest też do "niego" kierowany (...). Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli”.

Znaczenie protokołu kontroli jako dowodu w postępowaniu podatkowym (3) Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 22 czerwca 2011 r. (I SA/Go 363/11): „(...) różne są cele kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest bowiem sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach prawa podatkowego natomiast celem postępowania podatkowego jest określenie skutków prawnych niewywiązywania się przez stronę (podatnika, płatnika, inkasenta) z jej ustawowych obowiązków”. „Odmienność obu postępowań skutkuje również tym, że dokumenty zgromadzone w toku kontroli są jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym (nie jedynym)”. „Dowodem takim nie są natomiast ustalenia kontrolujących. Podlegają one weryfikacji w toku postępowania podatkowego. (...) organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy podlega w postępowaniu podatkowym nie tylko zebraniu, ale i weryfikacji, która umożliwia ustalenie stanu faktycznego, porównanie go ze stanem wzorcowym, określonym w przepisach prawa podatkowego, oraz wyciągnięcia stosownych wniosków oraz wydania rozstrzygnięcia. Kontrola podatkowa nie ogranicza dalszego zbierania kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby tak było, niepotrzebne byłoby postępowanie podatkowe. (...)”.

Funkcje kontroli podatkowej

Kontrola prawidłowości wywiązania się z obowiązków podatkowych Zgodnie z art. 281 § 2 Op: „celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego”. Zadeklarowany przez ustawodawcę cel kontroli podatkowej ogranicza ją wyłącznie do weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowej. Protokół kontroli nie jest formą wymiaru i wskazuje jedynie ustalenia wynikające z czynności kontrolnych (formą zakończenia jest zatem realizowany deklarowany cel kontroli)

Zgromadzenie materiału dowodowego dla przyszłego postępowania podatkowego „inne dokumenty” (tj. protokół z kontroli, a też protokoły zeznań i przesłuchań) stanowią dowód w postępowaniu podatkowym (art. 181 Op) - można je wykorzystać w postępowaniu podatkowym nie ma zatem potrzeby ponawiania dowodów już zgromadzonych w toku kontroli podatkowej po kontroli organ podatkowy (ten sam organ) „jest gotowy” - w zakresie ustaleń faktycznych (i jeśli materiał dowodowy nie zostanie uzupełniony w postępowaniu podatkowym) - do wydania decyzji

Zabezpieczenie materiału dowodowego zabezpieczenie materiału dowodowego na potrzeby przyszłego wymiaru ochrona przed możliwością jego zniszczenia/usunięcia, itp.

Wymiar podatku stwierdzenie nieprawidłowości nie wystarczy - konieczne jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie można zatem poprzestać na dokonaniu ustaleń faktycznych i ich ocenie, ale należy dokonać wymiaru podatku po zakończeniu kontroli podatkowej dopuszczalna jest zarówno autokorekta (art. 81a Op), jaki wymiar decyzyjny (art. 21 § 3 Op) z kolei niestwierdzenie nieprawidłowości oznacza potwierdzenie prawidłowości samowymiaru

Przygotowanie materiału stanowiącego podstawę przygotowania deklaracji korygującej - wspomaganie samowymiaru ustalenia zawarte w protokole umożliwiają kontrolowanemu przygotowanie deklaracji - deklaracji korygującej uwzględnienie wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli powoduje realny brak przesłanek do wszczęcia postępowania podatkowego; formalnie jednak wszczęcie postępowania nie jest niedopuszczalne (art. 165b Op)

Przygotowanie podstawy faktycznej przyszłej decyzji wymiarowej protokół z kontroli podatkowej stanowi dowód w postępowaniu podatkowym - art. 181 Op protokół jest dokumentem urzędowym - art. 194 § 1 i 3 Op treść protokołu niemalże tożsama z elementami uzasadnienia decyzji uprawnienia dowodowe w toku kontroli, i w toku postępowania podatkowego są dla podatnika (kontrolowanego lub strony postępowania) takie same - aktywność dowodową podatnik może realizować w toku obu procedur, w tym samym zakresie protokół nie ogranicza jednak możliwości „wzbogacenia” materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego - podstawa faktyczna decyzji wymiarowej nie musi zatem być tożsama z ustaleniami kontroli